היטל על העסקת עובדים זרים ונקודות זיכוי לעובד זר

לאור המגמה של העסקת עובדים זרים בשנים האחרונות בתחומים שונים, כגון בנייה, חקלאות, שירותי ניקיון, מסעדנות וסיעוד, אבחן להלן את היבטי המיסוי הנוגעים לשכרם של העובדים הזרים:

1. לפי חוק התוכנית הכלכלית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003. (להלן- "החוק") :

בפרק י לגבי היטל על העסקת עובדים זרים: בסעיף 44 שהנו סעיף ההגדרות הוגדר עובד זר- כהגדרתו בחוק עובדים זרים (איסור העסקה שלא כדין והבטחת תנאים הוגנים), התשנ"א-1991, למעט מספר חריגים, כאשר נרשם כי לכל מונח בפרק זה תהיה המשמעות הנודעת לו בפקודת מס הכנסה, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

מכאן עולה כי מאחר שעובד זר הוגדר כאמור בחוק המוזכר לעיל במפורש, הרי שהוא יוגדר כאמור בחוק זה ולא כאמור בפקודת מס הכנסה (להלן- "הפקודה").

משכורותיהם של העובדים הבאים פטורות מתשלום היטל:

• פלסטינאים תושבי יש"ע.

• עובד זר שהוא אזרח במדינה גובלת בישראל ויוצא בד"כ מישראל בתום יום העבודה.

• עובד זר המועסק כדין בסיעוד.

• - עיתונאי חוץ וספורטאי חוץ.

• עובד זר שמשכורתו היא לפחות פעמיים השכר הממוצע במשק.

• עובד השוהה במקלט לקורבנות סחר בת"א.

2. לפי סעיף 45 לחוק מעסיק חייב בהיטל בשיעור 20% מסך ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת מסואם העובד הזר הועסק על ידו לפי היתר להעסקת עובד זר בענפים מסוימים יהיה ההיטל כדלקמן: בחקלאות 10% וענפי המסעדות האתניות , בתעשייה או בבניין 15%, כאשר ההיטל לא ינוכה במישרין או בעקיפין מהכנסתו של העובד הזר.

3. נקודות זיכוי

בהתבסס על סעיף 69 לפקודה פורסמו "כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי) (הוראת השעה), התשס"ו, מיום 3/4/2006 נאמר כי עד סוף שנת 2014, תושב חוץ ששהה והועסק בארץ כדין ואינו "מומחה חוץ" היה זכאי ל-2.25 נקודות זיכוי. בנוסף היה זכאי העובד הזר האמור לניכוי לפי סעיף 47 לפקודה וזיכוי לפי סעיף 45 א לפקודה כתושב.

החל משנת 2015 עוד זר לא יהיה זכאי יותר לנקודות זיכוי, למעט עובד זר בתחום הסיעוד, בכפוף לכך שיש לו אשרה ורישיון לישיבת ביקור לעבודה בישראל. באופן הזה נשללו נקודות הזיכוי ממסתננים, אף אם יש בידם רישיון עבודה.

4. להלן סקירת הפסיקה בעניין מיסוי הכנסות עובדים זרים

• בעמ"ה 1061/07 טלרום בע"מ נ' פ"ש ת"א 5 מיום 27/11/2008: נקבע כי יש לבחון את ההגדרות של המונח "עובד זר" בחוק ההיטל תוך הפניה לחוק עובדים זרים, תוך בחינת כל רכיבי הגדרה "כמקשה אחת" במסגרת חוק עובדים זרים. עובד זר אינו תושב ישראל לעניין חוק ההיטל, אף אם יש לראות בו תושב על פי הפקודה.

• בבג"צ 1631/08 ו-2962/10 ניצנים ניהול והשמה(2003) בע"מ ואח' נ' רשות המיסים מיום 23/11/2011: נקבע כי החזר מס בגין נקודות זיכוי ששילמו העותרות עבור עובדיהן, מאחר שסיכמו עם עובדיהן, שהיו עובדים זרים כדין על שכר נטו, אשר מכוח הוראות השעה, היו העובדים זכאים להחזר מס בגינן, מאחר שהוראת השעה משנת 2006 חלה רטרואקטיבית משנת 2003, ניתנות להחזר לעובדים בלבד ולא לעותרות.

• בע"מ 53151-01-12 ישרוטל ניהול מלונות (1981) בע"מ וישרוטל בע"מ נ' פ"ש אילת מיום 28/5/2013 טענה ישרוטל כי כל העובדים שהועסקו על ידה הם נתיני סודן והם הופנו אליה ע"י רשויות המדינה, בהיותם פליטים ומבקשי מקלט ולכן לטענתה אינם מוגדרים כעובדים זרים, מאחר שהם פליטים דינם כדין תושב ישראל בהתבסס על האמנות הבינ"ל. ביהמ"ש קבע כי יש לבדוק את מעמדו של כל עובד מהמסתננים שהיו מסודן ואריתריאה לפי אמנת הפליטים, עפ"י התחייבות שלטונית ועוד ולא קיבל את עמדתו הגורפת של פקיד השומה, כי יש לסווג את כולם כעובדים זרים.

• בע"מ 37101-10-11 רצון ואח' נ' פ"ש נתניה מיום 18/9/2014: קובע כי לא תחול הגדרת תושב ישראל כאמור בפקודה, אך מסתמך על הגדרת מרכז החיים לבחינת תושבות העובדים הזרים. רצון ושאר המעסיקים טענו כי ההיטל אינו חל עליהם, מאחר שהעובדים נחשבים תושבי ישראל, בהסתמך על כך שהחוק מפנה בהגדרות למשמעות הנודעת לו בפקודה. כן נטען כי נטל ההוכחה ונטל השכנוע לסתירת חזקת הימים מוטל על כתפי פקיד השומה, מאחר שהם הוכיחוכי מבחן מרכז החיים מתקיים לגבי עובדיהם. פקיד השומה טען מנגד כי הטענה בדבר מרכז החיים הושמעה באיחור, מאחר שבמועד השמעתה העובדים הזרים עזבו את הארץ ולכן לא ניתן היה לבדוק את תושבותם במועד. ביהמ"ש אמר כי העובדים הללו לא הוחרגו מהגדרת עובדים זרים עפ"י החוק. ביהמ"ש תמך בעמדת פקיד השומה, כי היה על רצון ושאר המעסיקים להודיע בזמן אמת על תושבות העובדים הזרים, באופן שניתן היה לבדוק זאת ולא בדיעבד ולכן אי הודעתם עומדת להם לרועץ. כמו כן היה עליהם לתמוך את גרסתם באסמכתאות כי העובדים הזרים הפכו להות תושבי ישראל.

• בע"מ 58167-12-12 ג. ארזים ניהול ותפעול בע"מ נ' פ"ש אילת מיום 28/10/2014: עובדיה של המערערת היו עובדים זרים, שנכנסו לישראל כמסתננים, בעיקר מאריתריאה וסודן, הייתה להם אשרת שהייה בישראל, דהיינו רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רישיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה- עד ליציאתו ממנה או הרחקתו ממנה. לדעת ביהמ"ש, , יש לאבחן את המקרה הנדון מעניין ישרוטל, מאחר שעובדיה לא קבלו מעמד של פליטים וכולם שהו בארץ לפי אשרת שהייה ולא נשלחו אליה בהוראת מי מרשויות המדינה.

• בע"מ 9266-03-14 סעד נ' פקיד שומה אשקלון מיום 17/3/2016: עובדיו של המערער שלמה סעד היו עובדים זרים, שנכנסו לישראל כמסתננים, בעיקר מאריתריאה וסודן, הייתה להם אשרת שהייה בישראל, דהיינו רישיון זמני לישיבת ביקור למי שנמצא בישראל בלי רישיון ישיבה וניתן עליו צו הרחקה- עד ליציאתו ממנה או הרחקתו ממנה. הערעור הוגש בגין שתי סוגיות: האחת, בגין חבות המערער בתשלום היטל על העסקת עובדים זרים והשנייה בגין זכאות העובדים הזרים לקבלת נקודות זיכוי . טענת המערער כי יש להתייחס לעובדים הזרים כפליטים נדחתה, מאחר שהם לא עמדו בתנאים הנדרשים. טענת המערער לעניין הכרה בעובדים הזרים כתושבי ישראל על פי מבחני הפקודה נדחו, לאור העובדה, שתושבותם נבחנת על פי חוק הכניסה לישראל, כאמור בפס"ד ארזים דלעיל. לא הוכח שמרכז חייהם בישראל וכן לא ניתן לראות באדם שנכנס לישראל שלא כדין כתושב לעניין הפקודה. כן לא נתקבלה טענתו החלופית של המערער בדבר היות העובדים , "תושב חוץ זכאי" לפי כללי מס הכנסה (נקודות זיכוי לתושב חוץ זכאי), התשס"ז-2007, מהטעם שהסתננו לישראל ושהו והועסקו בה שלא כדין. מדיניות אי האכיפה ע"י המדינה אינה מכשירה את העסקתם. גם טענות המערער לגבי זכאותם של העובדים הזרים לנקודות זיכוי לא נתקבלו, מאחר שהם לא הוכרו כתושב, או תושב חוץ זכאי, מאחר שהסתננו לארץ שלא כדין.

• בע"מ 8363-10-14 עומר הנדסה ובניה(1986) בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 5 מיום 27/9/2016 עובדי המערערת הגיעו לישראל מאריתראה והחזיקו באשרות שהייה זמניות מכוח הוראות סעיף 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל והוסכם כי העובדים הנם תושבי חוץ כאמור בפקודת מס הכנסה. המחלוקת בין הצדדים היתהה על הענקת 2.25 נקודות זיכוי לכ"א מהעובדים הללו. מאחר שלטענת המשיב החזקת אשרת השהייה אינה מהווה אשרת עבודה ועל כן העסקת העובדים אינה מותרת עפ"י דין. לטעמו של כב' השופט אלטוביה אין בנוסח האשרה כדי לשלול את זכותו היסודית של כל אדם לעבוד לפרנסתו ולמחייתו, זכות הנגזרת מחוק יסוד כבוד אדם וחירותו., אשר תחולתו אינה נסוגה מפני מי שאינו אזרח ישראל או תושב ישראל, כפי שנאמר ע"י כב' השופטת פרוקצ'ה בבג"צ 11437/05 קו לעובד ואח' נ' משרד הפנים ואח', שגובתה בהחלטת ממשלה מיום 11/12/2014 לפיה לא תינקטנה פעולות אכיפה נגד מעסיקי עובדים שהגיעו לישראל מסודן ואריתראה. לעניין החלטת הממשלה דלעיל נמצא בע"מ 8339-01-15 כלי ניקה י. בע"מ נ' פ"ש ת"א 5 כי יש לראות בהחלטת הממשלה להעסקת השוהים בישראל שהגיעו מאריתראה וסודן. לפיכך העסקת השוהים בישראל שהגיעו מאריתראה הנו כדין ולו לצורך כללי מס הכנסה ועובדים אלו שוהים ומועסקים כדין בישראל ועל כן הם זכאים לקבל את נקודות הזיכוי שבמחלוקת.

• בע"מ 49540-12-14 טלרן אחזקות וניקיון (2000) בע"מ ואח' נ' פ"ש ת"א 5 מיום 29/9/2016 עובדי המערערות הגיעו לישראל מאריתראה וסודן והחזיקו באשרות שהייה זמניות בישראל מכוח הוראות סעיף 2(א)(5) לחוק הכניסה לישראל. המערערות טענו כי אין לחייבן בהיטל העסקת עובדים זרים מטעמים שונים. טענתן לא נתקבלה לאור האמור בחוק עובדים זרים, מאחר שהא אינם אזרחי ישראל ואינם תושבי ישראל לפי חוק זה וזאת גם לאור תכלית ההיטל , לצמצם את הפער בין עלות העסקת עובד ישראלי לבין עלות העסקת עובד זר. לגבי נקודות הזיכוי, לפי סעיף 69 לפקודה העוסק בתושבי חוץ, ניתן להתיר ליחיד שאינו תושב ישראל ניכויים וזיכויים. מאחר שלטענת המשיב העובדים הנם בגדר תושבי חוץ,נותר לבחון אם שהיית העובדים והעסקתם הנה עפ"י דין.. מאחר שהעובדים שוהים לפי האשרה דלעיל, הרי שהייתם בארץ מותרת עפ"י דין. מאחר שאישור השהייה אינו מהווה רישיון עבודה, אך אין בו כדי לאסור עבודה ולפי חוק יסוד כבוד אדם וחירותו יש זכות יסודית לעבוד לפרנסתו, שזו זכות יסודית הנגזרת מהשמירה על חייו, גופו, כבודו וקניינו, כל עוד לא נאסר עליו לעשות זאת לפי חוק העומד בתנאי חוק היסוד האמור.

• גם במקרה זה אוזכר האמור בבג"צ 11437/05 קו לעובד ואח' נ' משרד הפנים ואח'. שגובתה בהחלטת ממשלה מיום 11/12/2014 לפיה לא תינקטנה פעולות אכיפה נגד מעסיקי עובדים שהגיעו לישראל מסודן ואריתראה.

לעניין החלטת הממשלה דלעיל נמצא כי יש לראות בהחלטת הממשלה להעסקת השוהים בישראל שהגיעו מאריתראה וסודן , "אישור קבוצתי זמני" להעסקת השוהים בישראל,

לפיכך, העסקת השוהים בישראל שהגיעו מאריתראה וסודן הנו כדין ולו לצורך כללי מס הכנסה ועובדים אלו שוהים ומועסקים כדין בישראל ועל כן הם זכאים לקבל את נקודות הזיכוי שבמחלוקת.