מיסוי משיכות בעלים

משיכות כספים ע"י בעלי מניות מחברות בשליטתם לעניין מס הכנסה, עשויות להיחשב הכנסה ממשכורת, משיכת דיבידנד או קבלת הלוואה.

האבחנה לגבי סיווג משיכת הבעליםכאחת האפשרויות הנ"ל, נגזרת מאופי התנועות בחשבון משיכת הבעלים, תנאי הריבית, פירעון ההלוואה והריבית , רישומי ההלוואה בספרי החברה המלווה, עריכת הסכם הלוואה ועוד.

המחלוקת העיקרית בין הנישומים - בעלי המניות שמשכו כספים מחברות בשליטתם, לבין רשות המיסים נובעת בעיקר כאשר משיכות הבעלים אינן מחויבות בריבית, או שמחויבות בריבית שנמוכה מתנאי השוק וכאשר המשיכות אינן נפרעות על ידי הבעלים במשך זמן רב וכן כאשר חלים שינויים ביתרת משיכות הבעלים ומשולמות הוצאות פרטיות של הבעלים מחשבון החברה שבשליטתם.

כאשר משיכת בעלים מוגדרת כהלוואה, ימוסה הבעלים בגין פערי הריבית, אך לא בגין קרן ההלוואה, בעוד שאם משיכת הבעלים תיחשב כמשכורת, תמוסה מלוא המשיכה כהכנסת עבודה בשיעור המס השולי של הנישום ואם משיכת הבעלים תיחשב כדיבידנד תמוסה מלוא המשיכה במס בשיעור 30%.

המחלוקת בסוגיה זו הגיעה לפתחם של בתי המשפט השונים פעמים רבות, כאשר כ"א מהצדדים ניסה להציג את משיכות הבעלים בהתאם לכדאיות הכלכלית עבורו, כשהנישומים העדיפו להגדיר את המשיכות באופן שהמס שיוטל עליהם יהיה נמוך, בעוד שרשות המיסים העדיפה את היפך, כאשר פקיד השומה עשה שימוש בסמכותו מכוח סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 ( להלן-"הפקודה"), לצורך סיווג מחדש של משיכות הבעלים.

בסעיף 3(ט)(1) לפקודה נרשם כי הלוואה כאמור תמוסה כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה

ובתקנות מס הכנסה ( קביעת שיעור הריבית ), התשמ"ה- 1985 ( להלן-" התקנות") נקבעו שיעורי הריבית ודרך החישוב הן ביחס לעובדים מן המניין והן לעובדים שהם בעלי שליטה.

חלוקת דיבידנד נבחנת על פי סעיף 302 לחוק החברות התשנ"ט-1999 (להלן - "חוק החברות"), האם מדובר בחלוקה מותרת, כלומר האם החברה רשאית לחלק דיבידנד עפ"י חוק החברות. כאשר בחוק נקבעו שני מבחנים לחלוקה מותרת: מבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון.

לפיכך, באם יש כוונה שהמשיכה תיחשב כדיבידנד עליה לעמוד בשני הקריטריונים הללו וכן שהדיבידנד יוכרז ויחולק באופן יחסי (פרו-ראטה) לכל בעלי המניות לפי שיעור אחזקתם במניות הזכאיות לקבלת רווחים.

מסקירת הפסיקה עולה כי בתי משפט הסתפקו בעבר ברישומים חשבונאיים.

בעמ"ה 133/97 גנן נ' פ"ש תל אביב 4 אמרה כבוד השופטת אופיר-תום:

"מכל מקום, טענה בעלמא, בדבר הלוואה שנטל מנהל בחברה מחשבונה של זו, אינה יכולה להישמע בלא שתהא מגובה ברישומה של אותה הלוואה בספרי החברה. בלא תיעוד כאמור ובלא עדות אובייקטיבית ישירה לתמיכה בטענת ההלוואה, דינה של זו ליפול"

במקרה דנן בעל השליטה משך כספים מחברה א ולא פרע את חובו, אלא בוצע גלגול כספים בין הבעלים לשתי חברות שבניהולו ובבעלותו של משה גנן או בבעלות בני משפחתו, כאשר העברת הכספים לא נרשמה בספרי אחת החברות ולכן הוחלט כי אין מדובר בהלוואה והערעור נדחה.

בעמ"ה 1108/00 כרובי נ' פ"ש תל אביב 1: ביקש פקיד השומה לראות ביתרות חובה, שעמדו ללא תנועה משנת 1992 ועד 1997 (שהיא שנת המס בערעור), הכנסה של המערער. יצוין כי גם לאחר הגשת הערעור ועד למתן פסק הדין בשנת 2002 לא הושבו הכספים. המערער לא היה בעל מניות בחברה. על כך אמרה כבוד השופטת אופיר-תום:

"אין ספק, שאילו עלה בידי המערער להרים את הנטל בקטע הראשון של טיעוניו, קרי, אילו השכיל להוכיח שהכספים נשוא המחלוקת היוו אצלו הלוואה שקיבל מן החברה, או, כי כלל לא היגיעו במסגרת יחסיו עימה, היה מופטר מחובת דיווח עליהם ומחובת מיסוים."

בנטל האמור לא עמד המערער ולכן התוצאה היא, כי המדובר בהכנסת עבודה של המערער, שהרי זו היתה טענתו המקורית של פקיד השומה, שטען כי דין ההכנסה "כדין הכנסה חייבת שנפלה לו לפי כל סבירות מעבודתו בחברה". משנקבע כך, דרך המיסוי הנכונה אינה הטלת ריבית על ההלוואה שלא היתה, אלא מיסוי הקרן בלבד.

"אין צריך לומר כי כל העברה, התחייבות, הלוואה וכל פעילות עסקית כיוצא באלה, צריכה היתה ביטוי במאזני החברות הרלוונטיות, שאמורים היו להיות מוצגים בפני..."

במקרה זה היה מדובר ביתרות חובה של מנהל בחברה שחדלה לפעול, בנסיבות מעורפלות.

בע"מ 414/10 יהושע שריג נ' פ"ש ירושלים יתרות החובה של המערערים בכרטיס החו"ז שלהם הלכו וגדלו במהלך השנים 2003 עד 2005, יתרות החובה סווגו ע"י פקיד השומה כהכנסות מדיבידנד. לטענת המשיב, בגלל הגידול ביתרות החובה, אי קיום הסכמי הלוואות ואי תשלומי קרן וריבית בפועל. המערערים טענו, כי מדובר בהלוואה.

המשיב הראה כי אין הסכם הלוואה מפורש, הכולל התחייבות להחזר ההלוואה, אין רישום משיכות בספרים כהלוואה ולא שולמו ותשלומים בגין הקרן והריבית בפועל, להבדיל מחיוב בספרים ולכן המשיכות סווגו כדיבידנד. המשיב ומפנה בין היתר לעמדת בית המשפט העליון בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה:

"הבדל בין הלוואה ודיבידנד הוא הבדל ברור וחד, הלוואה יש להחזיר לנותן ההלוואה על פי תנאי הסכם ההלוואה, ואילו דיבידנד אין להחזירו, אלא הוא למקבלו לעד. אם כן, על פי המסלול הכללי יש לבחון את תנאי המשיכה ומאפייניה ובהתאם לכך לסווגה על פי הקטגוריה המתאימה לה מבחינת ההגדרה הכלכלית והמשפטית הכללית של המושגים הלוואה ודיבידנד. על פי התשתית העובדתית שנפרשה בפני בית המשפט קמא נראה כי המשיבה על פי מאפייניה ותנאיה עומדת בהגדרה של הלוואה מבחינה כלכלית ומשפטית. שכן כפי שנקבע על ידי בית המשפט קמא, הלוואה זו עוגנה בהסכם מפורש ובו התחייבות חזן עמי להחזיר את הכספים לחברת חזן. כמו כן הסכומים נרשמו כהלוואה בספרי חברת חזן.

בנוסף, חזן עמי שילם ריבית על הלוואה זו וריבית זו אף מוסתה כהכנסת ריבית בידי חברת חזן. מעבר לכך העובדה כי חזן אריה החזיר את המשיכות שהוא משך מחברת חזן, והעובדה כי בשומת חברת חזן קיבל פקיד השומה כי אכן מדובר בהלוואה הן ראיות נסיבתיות שמחזקות את המסקנה כי אכן מדובר בהלוואה."

מפסה"ד ניתן ללמוד, כי סיווג משיכות הבעלים תלוי במאפייני העסקה בפועל, לרבות קיום הסכם הלוואה מפורש הכולל התחייבות להחזיר הכספים במועדים קצובים וקביעת שיעור הריבית בגין ההלוואה וכן ביצוע בפועל של הפירעונות של סכומי הקרן והריבית.

בע"א 2657/13 יהושע שריג נ' פקיד שומה ירושלים , ערער שריג על החלטת ביהמ"ש המוזי, אך ערעורו נדחה, מאחר שעיקר טענות המערער כוונו לממצאים עובדתיים ולגופם של דברים, נראה לביהמ"ש כי צדק המשיב בסיווג יתרות החובה כדיבידנד, לאור הגידול ביתרות החובה במהלך השנים, אי קיום הסכמים שסיווגו את יתרות החובה כהלוואה וכן לא שולמה בפועל ריבית, למרות שנרשמה.

בע"מ 18889-03-11 אליהו זינו נ' פקיד שומה באר שבע , המערער משך לכיסו כספים, שהופקדו בפיקדון של חברה שבשליטתו, כאשר החברה לא דווחה על ההכנסה והמערער לא דיווח כלל על המשיכה. ב"כ המערער טען בסיכומיו כי לא ניתן לסווג משיכת בעל מניות מכספי החברה כדיבידנד, אלא אם פעלה החברה בעניין משיכת הכספים בהתאם להוראות סעיפים 301-302 לחוק החברות, בפוף לקיום מבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון.

ביהמ"ש סיווג את ההכנסה כדיבידנד, כי האפשרויות האחרות לא מתקיימות וכן הבהיר כי לא חייבת להיות הקבלה בין הפקודה לחוק בעניין סיווג ההכנסה כדיבידנד.

לאור האמור לעיל, לא הופעל סעיף 86 לפקודה, כי המערער לא דיווח כלל על משיכת הכספים.

ביהמ"ש קבע כי כספי הפיקדון שהתקבלו מהווים הכנסה בידי החברה המשכירה והכספים שמשך הבעלים ושמשו לצרכיו האישיים היוו הכנסת בידי בעל השליטה.

ביהמ"ש לא האמין להסבריו הסותרים של המערער וציין לשלילה שהן המערער והן המשכירה לא דיווחו כלל על הפיקדון.

בע"מ 1911-10-10 ש.י.שם טוב בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים 1 המערערים משכו כספים במשך השנים מהחברה, כאשר בסופי שנה הוקטנו יתרת חו"ז הבעלים ובתחילת השנה שלאחר מכן הוגדלו יתרות החו"ז שוב. לעמדת פקיד השומה מדובר בפעילות מלאכותית, בשעה שמדובר למעשה בהכנסה ממשכורת ו/או מדמי ניהול, בעוד שלעמדת המערערים מדובר בהלוואות ולא בפעולות מלאכותיות, שכן הם פרעו מעת לעת חלק מההלוואות.

נפסק כי, המשיכות לא היו בגדר הלוואה, לא מבחינה כלכלית ולא מבחינה משפטית.

המערערים לא הציגו שום מסמך המעיד על הסכמה בינם לבין החברה לגבי מתן ההלוואות, תנאי התשלום ומועד ההחזר.

הגדרת מהות משיכות בעלים טמונה בשאלות שבחוק ושבעובדה. התקבול ייבחן על פי מכלול נסיבות העניין, וסיווג התקבול ייקבע לפי מהותו הכלכלית ולא על יסוד כינויו בפי הצדדים. במקרה זה ברור, כי המערערים לא הציגו כל מסמך היכול להעיד על הסכמה בינם לבין החברה לגבי מתן הלוואות. לא הוצגה כל תכלית מסחרית לרישום הפקדת הכספים בסוף שנת מס אחת ומשיכתם שוב בתחילת השנה העוקבת. המדובר בעסקה מלאכותית.

בעמ"ה 62/86 רמי לב נ' פ"ש חיפה המערער היה הבעלים של מחצית המניות בחברות א ו-ב, שעיסוקן היה בקבלנות בניין. המערער קיבל משכורת מחברה א ומשך כספים מחברה ב. למערער הייתה שותפות עם בעל המניות הנוסף, שהחזיקה טרקטורים.

ביהמ"ש קבע כי המדובר הוא בהכנסת עבודה.

כבוד השופט ביין תהה מדוע, בנסיבות אלה, עומד דווקא פקיד השומה על כך שמדובר בהלוואה שחל עליה סעיף 3(ט) לפקודה, ואינו מבקש לחייב את מר לב במלוא הסכום שנמשך מהחברה כהכנסה, בניגוד לגישתם של פקידי השומה באותה תקופה. השופט ביין הגיע למסקנה, כי יתכן שהמס הנובע מהריבית הרעיונית לפי סעיף 3(ט) לפקודה, גבוה יותר בגלל האינפלציה הגבוהה ששררה בתחילת שנות השמונים (שנות המס שבערעור היו 1982 ו-1983). כך הסביר זאת כבוד השופט ביין :

"נשאלת השאלה מדוע מתעקש המשיב לראות במשיכות הלוואה דווקא?

לכאורה היה מצבו טוב יותר לו מדובר בהענקה החייבת במס על מלוא סכום הקרן. התשובה נעוצה כנראה בכך, שבתקופת אינפלציה דוהרת, כאשר סכום הקרן מבוטא בערכים נומינליים ואילו הפרש הריבית לפי סעיף 3(ט) כולל בתוכו גם את מרכיב ירידת ערך הכסף בהשוואה למדד המחירים לצרכן יהיה המס על הפרשי הריבית גבוה יותר מאשר המס על מלוא הקרן הנומינלית."

כלומר, לגישתו של כבוד השופט ביין , באינפלציה גבוהה יעדיפו פקידי השומה לראות במשיכות הלוואה לפי סעיף 3(ט) לפקודה ובאינפלציה נמוכה, יראן בכך הענקה, קרי משכורת, או דיבידנד. כמו כן, קבע ביהמ"ש כי ההפרדה בין שתי החברות הנה עסקה מלאכותית ועל המשיכות מחברה ב יש לדווח כמשכורת שנמשכה מחברה א.

רמי לב ערער על ההחלטה לביהמ"ש העליון בע"א 672//88 ו-2546/90 רמי לב נ' פקיד שומה חיפה, אך הערעור נדחה.

בעמ"ה 1077/06 אמבולנס חנוך בע"מ נ' פקיד שומה חולון קבע כבוד השופט מגן אלטוביה כי מאחר שהמערער לא הציג לביהמ"ש את הסכם ההלוואה ותנאי משיכות הבעלים, וכן לא הוכיח את קיום תנאי ההלוואה בפועל, שמשמעותם פירעון ההלוואה בפועל, יש לחייבו במס בגין המשיכות. ברגיל, משיכות בעלי שליטה, בפרט בחברה שיש לה בעלים יחיד והמשיכות נמשכו לפרקי זמן ארוכים מהווה הכנסה חייבת במס. בכפוף לנסיבות המשיכה, כמו שיעורי ריבית גבוהים בבנק על הלוואות, קשיים במתן ביטחונות לבנק. פרקי הזמן של ההלוואה , כאשר משיכות חוזרות ונשנות ייחשבו כמשיכות שכר.

בפס"ד זה, שניתן ביום 20/11/2013 החמיר כבוד השופט אלטוביה את הקריטריונים לסיווג משיכת בעלים כהלוואה כאמור לעיל, לרבות הטלת הנטל על הנישום להוכחת טענתו, אולי עקב פסילת ספרי הנישום.

בע"א 8231/11 יוסף מושקוביץ נ' פקיד שומה חיפה, יוסף קיבל הלוואות מהחברה בה שימש כמנכ"ל ולאחר שנים החוב לא הוחזר ולא נראו ניסיונות מצד החברה לגביית ההלוואות. מס הכנסה טען שיש לחייב את יתרת החוב כחוב שנמחל. לגישת ביהמ"ש אי נקיטת צעדים לגביית החוב, מעידה על מחילת החוב.

לגישת ביהמ"ש המס על החוב שנמחל יחויב לפי סע' 2(2) הכנסת עבודה, או לפי סע' 2(4) כדיבידנד, או לפי סע' 2(10) כהתעשרות אחרת.

ביהמ"ש קובע כי הרישום בספרי החברה הוא הקובע לעניין המיסוי.

לא ניתן היה לטעון, כי מדובר בחלוקת דיבידנד לאור הסכמת הצדדים לפיה, אין מדובר בדיבידנד וכן מאחר שהוא לא חולק באופן יחסי לכל בעלי המניות וכן מאחר שהחברה לא עמדה במבחן הרווחיות עפ"י חוק החברות.

לכן ראו במשיכות הבעלים כמשכורת לעניין המיסוי.

בע"א 4254/13 שמואל לוי ואח' נ' פקיד השומה ירושלים 3 , נבחן האם העברות כספים ע"י חברת בת של המערערת (SLP) לשתי חברות אחיות, מהוות משיכת דיבידנד ע"י המערערת, שהיא חברה משפחתית, או הלוואה. מאחר שהמערערת ראתה בכספים שהועברו לשתי החברות כמשיכות שלה וויתרה על השבת הכספים, נותר לבחון כיצד יש להתייחס למחילת החוב, ללא קשר לעובדה, שאפשר שמדובר בחלוקה אסור עפ"י דיני החברות והוחלט כי עפ"י הנסיבות מדובר במשיכת דיבידנד.

עיננו הרואות, כי בפס"ד זה הורחבה היריעה של משיכת בעלים גם לחברות אחיות וכן אף אם הדיבידנד חולק בחלוקה אסורה עפ"י חוק החברות.

סיכום

בעבר גישת בתי המשפט הייתה, כי כאשר יש רישום חשבונאי של הלוואה ורשות המיסים תבקש לטעון, כי המדובר אינו בהלוואה כי אם בהענקה, קרי משיכת משכורת או בדיבידנד, יהא מוטל עליה נטל ההוכחה.

בתי המשפט נטו לקבל טענה,כי אין מדובר בהלוואה, כאשר בעל השליטה כפר בחובו לחברה ולא הייתה כוונה להשיבן לחברה, או כאשר דובר בהלוואות לצמיתות ללא כוונה לפורען. במקרים אלו ראו במשיכות הבעלים הענקה, קרי משיכת משכורת, או דיבידנד.

אם משתמע מעניין כרובי אחרת, היינו שבכל מקרה הנטל להוכיח קיומה של הלוואה הוא על הנישום, הרי זו טעות. בהעדר ראיה אחרת, וכאשר ספרי הנישום לא נפסלו, יש לסמוך על הרישום החשבונאי, ועל הטוען אחרת - עליו הראיה.

גישתה של כבוד השופטת אופיר תום, מקבלת משנה תוקף, לאור האמור בסעיף 155 לפקודה, לפיו כאשר ספרי הנישום תקינים, לרבות בעניין רישומי משיכות הבעלים וחוות הדעת של רואה החשבון עליהם הנה ללא הסתייגות , או בהסתייגות שלדעת ביהמ"ש אין לה כדי לפגוע בקבילות הפנקסים, צריך פקיד השומה להצדיק את החלטתו, כלומר נטל הראייה והשכנוע עובר אל פקיד השומה.

במקרים בהם המחלוקת הינה משפטית, או שאינה נוגעת לרישום בספרים אין תחולה לסעיף 155 לפקודה, כך שגם אם פנקסי הנישום קבילים, מוטל על הנישום נטל הראיה והשכנוע.

כאשר טוען פקיד השומה לקיום עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה - עליו נטל הראיה והשכנוע.

גישה זו תאמה את ההתנהלות בחברות פרטיות קטנות, שלא הקפידו על עריכת הסכמים ופרוטוקולים בגין הלוואות שנתנו לבעלים.

אלא שבשנים האחרונות הוחמרה גישת בתי המשפט לסיווג משיכות הכבלים כהלוואות, כאשר ביהמ"ש נותן משקל למהות הכלכלית, כאשר ההלוואות נרשמו בספרי החברה, נערכו הסכמי הלוואה וכן בוחן בפועל את חיובי הריבית ופירעון קרן ההלוואה והריבית, מתייחס למשיכות שבוצעו ע"י מקורבים כאילו בוצעו ע"י הבעלים וכן מאפשר סיווג משיכה כדיבידנד, למרות שהיה מדוברה בחלוקה אסורה עפ"י החוק.

במידה וקיימת הטבה בריבית גם היא תמוסה כהלוואה.

משיכת בעלים, שלא ענתה על הקריטריונים דלעיל של הלוואה הניתנת על ידי החברה לבעל השליטה, תיחשב כהענקה, קרי משיכת משכורת, או חלוקת דיבידנד לצורכי מס.

אין ספק שכיום בעת ששיעורי הריבית השוררים במשק נמוכים, יעדיפו הנישומים כי משיכתם תסווג כהלוואה, בעוד שרשות המיסים תעדיף לסווגה כהענקה.

יצוין כי אם משיכת הבעלים תסווג כהלוואה, הריבית על ההלוואה תהא כנראה חייבת במע"מ ובמקרה בו משיכת הבעלים תסווג כהענקה, יחויב בעל השליטה בביטוח לאומי.