היבטי מיסוי בתמ"א 38

כללי

תכנית מתאר ארצית 38 (תמ"א 38), שתכליתה לחזק מבנים קיימים בפני רעידות אדמה, שאינם עומדים בדרישות תקן 413, שהם מרבית המבנים שנבנו עד שנת 1980, אושרה ביום 14/4/05.

התכנית אפשרה לחזק את המבנים ולאפשר תוספות בנייה, שכללה הרחבת הדירות ב-25 מ"ר, עיצוב ושיפוץ המבנה, התקנת מעלית ומחסנים במבנה ותשלום הוצאות הקשורות לשיפוץ לפי תכנית החיזוק, תוך מתן הקלות מס, כדי לתמרץ את חיזוק המבנים.

תוספת הבנייה מכוח תמ"א 38 חלה על בניינים שגובהם עולה על 2 קומות ושטחם הכולל עולה על 400 מ"ר.

מאחר שיישום התוכנית הנ"ל לא התאימה לכלל הבניינים, למשל לבניינים שבהם קומה מפולשת, היות שגם אם היה מבוצע בהם החיזוק, הם עדיין לא היו עומדים בדרישות התקן, אושר ביום 4/2/2010 תיקון מספר 2 לתמ"א 38 (תמ"א 38/2). תיקון זה נועד להריסת מבנה שעומד בתנאי תמ"א 38 ובניית בניין חדש במקומו, ללא מגבלה מינימלית של מספר הדיירים בבניין, כלומר ביצוע פרויקט של פינוי בינוי במסגרת התמ"א, תוך קיצור הליכי הרישוי לקבלת היתר בנייה. כמו כן, הוגדלו זכויות הבנייה, כאופן שניתן לסגור את קומת העמודים המפולשת, בנוסף לבניית קומה על הגג.

ביום 22/5/2012 אושר תיקון מספר 3 לתמ"א 38 (תמ"א 38/3), שמהותו הגדלת זכויות הבנייה מקומה אחת לשתיים וחצי קומות באזורי הפריפריה, תוך הריסת המבנה, מתן אפשרות לניוד זכויות ותוך מתן פטורים ממיסים.

בחודשים האחרונים ממתינים לתיקון 3א לתמ"א 38, שטרם התקבל, לפיו יינתן מכפיל קבוע לזכויות הבנייה שיכללו בתכנית , באופן שהן יהיו פי 3 מזכויות הבנייה הקיימות בבניין הישן, לכן יש קיפאון כעת בתחום עקב אי קבלת החלטה בעניין.

בפרויקט תמ"א 38 לסוגיו השונים, הדיירים מוכרים ליזם זכויות בנייה תמורת קבלת שרותי בנייה. לכן כדאי להם לבחון את איתנותו של היזם וכן לקבל ממנו בטוחות, כגון ערבויות, במיוחד כאשר הבניין נהרס ואמור להבנות בניין חדש במקומו. מאחר שאם חלילה היזם יכנס לקשיים כספיים שלא יאפשרו לו להשלים את הבנייה, הם עלולים לאבד את ביתם. לכן כדאי להם לבחון את אופן מימון הפרויקט ע"י היזם בדקדקנות, לרבות הזרמת הון עצמי על ידו ומימון היתרה באמצעות ליווי פיננסי ושכל האמור יעוגן בהסכם בינם לבין היזם.

היבטי מיסוי

מיסוי מקרקעין

הפטור ממס שבח לדיירים בתמ"א 38/1 ניתן לדיירים, בכפוף לכך, שלא קבלו, בנוסף לשיפורים במבנה, תשלומים במזומן.

בתיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963(להלן: "חוק המיסוי") מיום 6/3/2008 הוסף פרק חמישי 5, שקבע כי זכויות הבנייה הנמכרות ע"י הבעלים במסגרת תמ"א 38 תמורת קבלת שרותי בנייה לפי תכנית החיזוק, פטורות ממס שבח, בכפוף לקיומם של שני תנאים במצטבר: שניתן היתר בנייה והוצא טופס 4 מכוח תמ"א 38, בעוד שמס רכישה ישולם ע"י היזם/ הקבלן בשיעור שנקבע לגבי מקרקעין. כאשר נמכרות זכויות נוספות לפי התב"ע וככל שהתמורה אותה מקבלים הדיירים אינה נכללת בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק, הללו יחויבו במס שבח.

הגדרת שירותי הבנייה לפי תכנית החיזוק הורחבו בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 10/2009.

הפטור בתוקף מיום 18/5/2005 ועד ליום31/12/2016 .

אחת הבעיות שנוצרו כתוצאה מהחלת שני התנאים הללו, הייתה כי בעוד שהדיווח למיסוי מקרקעין בוצע לאחר החתימה על ההסכם, קבלת היתר הבנייה נמשכה שנים ולכן שומות מס השבח הוקפאו עד לעמידה בתנאי תמ"א 38.

לפיכך, תוקן תיקון 68 לחוק המיסוי ביום 26/12/2010 שקבע כי הדיווח למיסוי מקרקעין על עסקאות לפי תמ"א 38 ידווחו בהתקיימות התנאי המתלה - שהוא קבלת היתר בנייה לפי תמ"א 38 ומועד זה יהווה את מועד העסקה.

בתיקון 74 לחוק המיסוי מיום 7/8/2012, נקבע כי יחול פטור ממס שבח רק לגבי הזכויות שימכרו מכוח תמ"א 38/2 ולא על זכויות נוספות שימכרו מכוח התב"ע. הפטור יחול לגבי דירת מגורים אחת בלבד, שניתנה למוכר בתמורה, במגבלות שטח שנקבעו בחוק וביישובי הפריפריה הפטור יחול לגבי שתי דירות מגורים שניתנו למוכר בכפוף לתקרה. יום המכירה נדחה כפי שנקבע לגבי תמ"א 38/1 ליום קבלת היתר הבנייה. מס הרכישה הוא בשיעור המס החל על מקרקעין.

בתיקון 76 לחוק המיסוי מיום 5/8/2013 תוקן סעיף 49א(ב) לחוק המיסוי, לפיו החבות במס שבח קטנה יותר בעסקת קומבינציה, שניתן להחילה גם על תמ"א 38/2, מאחר שהיא עסקת קומבינציה. כן הוחל שיעור מס מוטב על מכירת דירת מגורים, שמחירה מושפע מזכויות בנייה נוספות לפי סעיף 49ז לחוק המיסוי.

קיימת מחלוקת לגבי שווי עסקת תמ"א 38, כאשר לגישת רשות המיסים שווי הזכויות הנמכרות הנו שווי השוק, כאמור בה"ב 10/2009 , בעוד שלגישת הדיירים השווי הנו שווי שירותי הבנייה וההוצאות החלות על הדיירים ומשולמות ע"י היזם. למרות שבעסקת תמ"א 38/2 שווי העסקה הוא כבעסקת קומבינציה והוא אמור להיות לפי שווי זכויות הבנייה בצירוף רווח קבלני , נקבע השווי לפי שווי השוק, שהוא גבוה יותר בד"כ.

ביום 21/8/2016 פורסם חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, התשע"ו-2016, שכלל תיקונים לחוק המיסוי, בתיקון 88 לחוק המיסוי בוצע שינוי מהותי בפטור ממס שבח בעסקאות תמ"א 38 ונקבע כי הפטור יחול לא רק על הזכויות הנמכרות במסגרת תמ"א 38, אלא גם על הזכויות הנמכרות שבמסגרת התב"ע. תוקף ההקלה הנו עד ליום 31/12/2021 וכנ"ל לגבי סעיף 31ב לחוק מע"מ כאמור בתיקון 62 לחוק המיסוי.

מע"מ

בחוק מס ערך מוסף-התשל"ו-1975 (להלן: "חוק מע"מ") בסעיף 31ב נקבע כי בגין מכירת זכויות הבנייה לפי תמ"א 38, בתמורה לקבלת שירותי הבנייה לפי תכנית חיזוק, שניתנים ע"י היזם לדיירים, עבור שיפוץ הבניין, הרחבת הדירות והוספת מעלית יינתן פטור ממע"מ, שמשמעותו שהיזם לא יוכל לנכות את התשומות בגין שירותי הבנייה שניתנו לבעלי הדירות. בעוד שאם היה נקבע מע"מ בשיעור אפס, היה ניתן לנכות את המע"מ בגין התשומות.

בגין מכירת זכויות נוספות לפי התב"ע בתמורה לשירותי בנייה חל מע"מ.

בעסקאות לפי תמ"א 38/2 שמנהל מע"מ רואה בה עסקת קומבינציה, על הקבלן/ היזם לשלם את המע"מ בגין רכישת הזכויות כנגד מתן שירותי הבנייה בעת תחילת הבנייה.

בתיקון 47 לחוק מע"מ מיום 25/11/2014 נקבע מע"מ בשיעור אפס על עסקאות תמ"א 38, במקום פטור ממע"מ שהיה נהוג קודם לכן. כן הוחל התיקון גם עסקאות תמ"א 38/2 שקודם לכן היו חייבות במע"מ.

היטל השבחה

בשנת 2008 נקבע היטל השבחה בשיעור 10%מהתעריף הרגיל. כאשר החוק העניק לשר הפנים סמכות למתן פטור מהיטל השבחה בישובים מסוימים למעט בת"א. בפברואר 2011 נקבע הפטור מהיטל השבחה לכל ערי ישראל.

כמו כן הופחתו אגרות בנייה לפרויקטים של תמ"א 38.