מיסוי סיחור אופציה במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין

ביום 2/1/2019 ניתנה החלטה בועדת ערר בעניין מיראז' ע"י כבוד השופטת א. וינשטיין , המחלוקת בין מיראז' (להלן: "העוררת") לבין מסמ"ק חדרה (להלן: "המשיב") הינה בשאלה, האם אופציה שניתנה לעוררת ע"י בעלת המקרקעין, שעמדה בתנאי סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה ) התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), הועברה וסוחרה לקבוצת רוכשים, שמימשו את האופציה בסמוך לרכישתה ורכשו את המקרקעין, פטורה ממס רכישה וממס שבח בעת סיחור האופציה. או שמא, המהות הכלכלית של ההתקשרות בין העוררת לקבוצת הרוכשים אינה סיחור האופציה, אלא מימושה ע"י העוררת ומכירת המקרקעין ע"י העוררת לקבוצת הרוכשים ולכן יש לחייבה במס רכישה, כעמדת המשיב.

המחלוקת בין הצדדים הנה משפטית ואין מחלוקת עובדתית.

העוררת קבלה תמורה גבוהה משמעותית בעת סיחור האופציה ביחס לתמורה ששילמה בעת רכישת האופציה מבעלת המקרקעין. העוררת דיווחה על רווח ההון שנבע לה ממכירת האופציה ושילמה מס רווח הון כדין.

המשיב חייב את העוררת במס רכישה, מאחר שלגישתו העוררת היא זו שרכשה את המקרקעין מבעלת המקרקעין ומכרה אותם מאוחר יותר לרוכשים.

העוררת הגישה למשיב השגה שנדחתה על ידו ולכן הוגש הערר, שעוסק בסיחור אופציית הרכש.

טענת המשיב היא כי אין מדובר במכירת אופציה, מאחר שאין לרוכשים אפשרות להחליט האם ברצונם לממש את האופציה, אלא הם חייבים לממש את האופציה ולרכוש את המקרקעין.

ביהמ"ש מנתח את הוראות הסעיף האמור בחוק וקובע כי הענקת אופציה וסיחורה פטורה ממס רכישה ומס הרכישה ישולם רק בעת מימוש האופציה, כאשר בשלב המימוש ייכלל בשווי המכירה הסכום ששולם ע"י מממש האופציה גם בגין רכישת האופציה.

צוין כי תנאי הסעיף נקבעו במטרה לעודד יזמות בנדל"ן. בעקבות הרפורמה במיסוי מקרקעין ותיקון 50 לחוק, הוציאה רשות המיסים ביום 31/12/2002 את הוראת ביצוע 10/2002 שעניינה באופציות במקרקעין. הכלי של אופציה ייחודית שמאפשר ארגון קבוצת רכישה הוכר גם בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 2/2013.

ביהמ"ש מבהיר כי השימוש באופציות רכש במקרקעין הני עבור שני סוגים של רוכשי אופציות:

האחד, הוא קבלנים הבוחנים את הכדאיות הכלכלית של רכישת המקרקעין ובנייה עליהם, כאשר כוונתם לרכוש את המקרקעין אינה הופכת את המהות הכלכלית של העסקה לרכישת המקרקעין, אלא, לרכישת אופציה לרכישתם.

השני, הוא יזמי נדל"ן, אשר רוכשים את האופציה לשם סיחורה, תוך עשיית רווח מהמסחר, כדוגמת העוררת.

כאשר מדובר במקרקעין בשטח גדול וכאשר בעל המקרקעין מתנה את מכירתם בשלמות, או בחלקים ניכרים, פועל יזם הנדל"ן, שהוא בעל האופציה במקרקעין לגיבוש קבוצת רוכשים ולשם כך, סביר שיהיה עליו להוציא הוצאות שיווק.

אין מניעה שמשרד עוה"ד ייצג הן את העוררת והן את קבוצת הרוכשים ויפעל בשמם לרכישת המקרקעין, אין בכך סתירה או ניגוד עניינים.

לגופו של עניין, נאמר ע"י ביהמ"ש:

"דרישת החוק היא כי האופציה תינתן בכתב, תהא ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה ובתקופה שנקבעה בה, התמורה המשולמת בעדה במועד מתן האופציה לראשונה אינו עולה על 5% ממחיר המימוש או משווי השוק של הזכות במקרקעין, שלמחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין נשוא האופציה, ומעל לכל - שהתחייבותו של מוכר האופציה, בעל המקרקעין, למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם האופציה, היא התחייבות בלתי חוזרת. כל התנאים הללו מתקיימים במקרה הנדון של האופציה המסוחרת על ידי העוררת לקבוצת הרוכשים."

אין בחוק הוראה כלשהי לגבי תנאי סיחור האופציה, לא לגבי התמורה ולא לגבי הנעבר, האם יהיה נעבר אחד או קבוצת נעברים וכן לגבי התנאים החוזיים בין מוכר וקונה האופציה וזאת כנראה כדי לאפשר כר נרחב ליזמות נדל"ן.

רוכשי האופציה לא התחייבו לרכישת המקרקעין מהעוררת או מבעלת המקרקעין ולכן הם רכשו אופציה וגם אם בסוף ההליך הם רכשו את המקרקעין באמצעות מימוש האופציה. מדובר בסיחור אופציה כדין. כלומר לא חל שום שינוי בטיבה המשפטי והכלכלי של האופציה.

נראה כי גישת המשיב תואמת את שומות מס הרכישה, שהוצאו לקבוצות רכישה טרם תיקון 69 לחוק, כאשר מארגן הקבוצה אירגן קבוצה לשם רכישת דירת מגורים מוגמרת, הוא התייחס לכך באותו אופן, על דרך הפרשנות של "המהות הכלכלית האמיתית".

אלא שרציונל זה אינו תואם לעובדות ולנסיבות הנוכחיות.

העובדה שהמטרה הסופית של קבוצת הרכישה הנה רכישת הקרקע, אינה מעידה כי רכשו מקרקעין מהעוררת. לא ניתן לדלג על שלב רכישת האופציה ע"י קבוצת הרכישה ורכישת המקרקעין הנה מבעלת המקרקעין ולא מהעוררת.

להלן דבריו של ביהמ"ש בעניין:

"המהות הכלכלית העסקית האמיתית של העסקה נשוא הערר היא כפי שהוצגה על ידי העוררת, דהיינו: העוררת רכשה את האופציה מבעלת המקרקעין במטרה לסחר אותה לצדדים שלישיים ולהפיק מסיחור האופציה רווח יזמי. בשום שלב לא ביקשה העוררת לרכוש בעצמה את המקרקעין אלא כוונתה מלכתחילה היתה לסחר את האופציה שהוענקה לה תמורת פרמיה, אשר בעבורה אין מחלוקת כי העוררת שילמה מס רווח הון כדין. העוררת לא מימשה בשום שלב את האופציה שהוענקה לה. עם זאת, על מנת שהעוררת תוכל להפיק את הרווח היזמי אליו נשאה עיניה היה עליה לפעול לצורך גיבוש קבוצה של רוכשים, אליה תסחר את האופציה, כאשר ברור היה כי רצונם של יחידי הקבוצה הוא לרכוש את המקרקעין.

העוררת יצרה את המסגרת והתשתית שתאפשר לקבוצת הרוכשים לרכוש את המקרקעין, בשים לב למגבלה שהציבה בעלת המקרקעין בדבר רכישתם במלואם או בחטיבות קרקע בגודל מינימלי מסוים. אף כי ברור גם כי המטרה של קבוצת הרוכשים לא היתה אך לרכוש את האופציה מהעוררת, הרי שברור היה להם כי עליהם לעבור את "המשוכה" העומדת בדרכם לרכישת המקרקעין - קיומה של אופציה בידי העוררת.

לשם כך היה על קבוצת הרוכשים לרכוש את האופציה ולשלם תמורה בעדה אם ברצונם לרכוש את המקרקעין. וכך אכן פעלו הצדדים והסכמים מתאימים לסיחור האופציה נחתמו בין העוררת לבין קבוצת הרוכשים. בהתאם לכך גם נחתמו הסכמי שיתוף בין חברי קבוצת הרוכשים לבין עצמם לצורך הסדרת פעולתם המשותפת."

ביהמ"ש לא מצא סיבה לקבל את גרסת המשיב, כי לא ניתן לסחר את האופציה למספר רוכשים ולא לאחד, במיוחד לאור העובדה שמדובר במקרקעין בשטח גדול וכן אין מגבלה כזו בחוק וכן נראה כי רשות המיסים הכירה בכך בהוראת ביצוע 2/2013.

רוכשי האופציה מהווים ביחד ולחוד את מקבל האופציה. החלוקה הפנימית ביניהם הנה בהתאם להסכם השיתוף ביניהם.

טענתו הנוספת של המשיב, כי אין בידי קבוצת הרוכשים אופציה אמיתית, מאחר שהם חייבים לממש את האופציה נדחתה גם היא. חברי הקבוצה ערכו ביניהם הסכם שיתוף, שמעגן את היחסים בין חברי הקבוצה, אלא שאין לכך שום השפעה על מערכת היחסים בין קבוצת הרוכשים לבעלת המקרקעין, או לעוררת. הסכם השיתוף לא יצר התחייבות לרכישת המקרקעין.

גם חתימה על הסכם האופציה והסכם רכישת המקרקעין באותו מועד ע"י משרד עוה"ד המייצג את קבוצת הרוכשים אינו מהווה טעם לפגם.

וכדברי ביהמ"ש:

"אותה אופציה במקרקעין, שהמשיב הכיר בעמידתה בתנאי סעיף 49י' במישור היחסים שבין העוררת לבין"אותה אופציה במקרקעין, שהמשיב הכיר בעמידתה בתנאי סעיף 49י' במישור היחסים שבין העוררת לבין בעלת המקרקעין, סוחרה לידי קבוצת הרוכשים. כזכור, עסקינן באופציית CALL ומאומה לא השתנה בקשר עם התחייבותה הבלתי חוזרת של בעלת המקרקעין למכור את המקרקעין תמורת מחיר המימוש למי שיחזיק בידיו את האופציה שנתנה לרכישתם ויבקש לממשה בתקופת האופציה. זהו מישור היחסים שבו עלינו לבחון את קיומה של האופציה במקרקעין.התחייבות זו קיימת כלפי קבוצת הרוכשים המחזיקה באופציה שסוחרה אליה, כשם שהיתה קיימת כלפי העוררת במועד מתן האופציה לראשונה. כך גם מתקיימים כל יתר התנאים המנויים בסעיף 49י'(א) לחוק."

גם העובדה שהעוררת נשארה בתמונה, עד לרישום הערת אזהרה לטובת הרוכשים, אינה הופכת אותה למוכרת הזכויות במקרקעין לחברי הקבוצה.

נביהמ"ש ציין כי המשיב מנהל מספר עררים באותה סוגיה.

המשיב הרחיב את חזית המחלוקת בין הצדדים שלא כדין וניסה על דעתו להוסיף טיעונים עובדתיים, למרות שהצדדים הסכימו על העובדות והגיעו לבירור הסוגיה המשפטית בלבד. לכן טענותיו הנוספות לא התקבלו, למרות שאין בהן כדי להשפיע על המסקנה.

לפיכך חויב המשיב בהוצאות.