מיסוי עסקאות על תנאי

עסקאות שונות למכירת נכסים או למתן שירותים יכולות לכלול בהתקשרות החוזית בין הצדדים תנאים מתלים. כאשר השלמת ביצוע החוזה, לרבות ביצוע התשלום, תלויה בהתקיים תנאי מסוים, מוטל ספק בהשלמת העסקה ולכן קיים חוסר בהירות לגבי היבט המס.

הסכם מותלה והסכם אופציה די דומים, באופן שבכל אחד מהם, קיימות שתי מערכות הסכמיות, עיקרית ומשנית, כאשר ההסכם העיקרי טרם נכנס לתוקף וההסכם המשני נכנס לתוקף. ההבדל בין הסכם מותלה לאופציה מתבטא בכך, שבהסכם מותלה מימוש ההסכם העיקרי תלוי בגורם חיצוני שאינו צד להסכם, כמו למשל קבלת היתר ועוד. בעוד שבהסכם אופציה מימוש ההסכם העיקרי תלוי ברצונו של רוכש האופציה.

ישנם חוזים הכוללים תנאי מתלה וכל עוד התנאי לא התמלא, החוזה אינו מחייב את הצדדים וישנם חוזים הכוללים תנאי מפסיק, בהם החוזה תקף ממועד חתימתו, אלא אם מתקיים התנאי המפסיק.

תנאי מתלה אינו תלוי בצדדים לחוזה. תנאי מפסיק, משמעותו שבהתקיימותו החוזה בין הצדדים פוקע וכל צד זכאי להשבה של מה ששולם.

פקודת מס הכנסה אינה מתייחסת לעסקאות עם תנאי מתלה, הן לגבי הכנסות פירותיות והן לגבי הכנסות הוניות.

בעניין קליין קבע ביהמ"ש כי אין הצדקה כי מועד המכירה לפי סעיף 88 לפקודה יהיה שונה מהחוק האזרחי הכללי.

בעניין כדורי נקבע כי כללי המשפט הפרטי החלים על כריתת חוזה והיחסים בין הצדדים יפים גם לעניין החיוב במס.

יחד עם זאת, בחוזים עם תנאי מתלה שלא התקיים או שהתקיים תנאי מפסיק, יוטל על הנישומים נטל מס ללא שום הצדקה וכן ללא מקורות לממנו.

בעסקאות מכר מקרקעין יום חתימת ההסכם הנו מועד הרכישה והמכירה של הצדדים לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

עפ"י סעיף 27 לחוק החוזים חוזה על תנאי נכנס לתוקף ממועד חתימתו, ללא קשר להתקיימות התנאי.

עפ"י תקן חשבונאות 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות, הכנסות ממכירת סחורות מוכרות, כאשר המוכר מעביר לקונה את כל הסיכונים והתשואות המשמעותיים, הנובעים מבעלות בנכס..... סכום ההכנסות והעלויות ניתן למדידה באופן מהימן...

כלומר, מהתקן עולה כי ההכרה בהכנסות תחול כאשר הזכויות הקנייניות מועברות מהקונה למוכר וסכום הרווח ניתן למדידה באופן מהימן.

.יצוין כי אין כמעט פסיקה לגבי מיסוי הכנסה פירותית בהסכם עם תנאי מתלה.

בעניין פייגלין שניתן ע"י כבוד השופטת ש. וסרקרוג בשנת 2007, המחלוקת בין הצדדים הייתה מתי הפכו ההסכמות בין הצדדים בנושא מכירת המניות להסכם סופי מחייב ומה סכום רווח ההון שנצמח למערערים.

מבחינה עובדתית, נחתם הסכם מותנה למכירת מניות, בגינו שולמה מקדמה, שבוטל ע"י המוכרים ולאחר ביטול ההסכם, נחתם הסכם נוסף, בו הופחת המחיר לגובה המקדמה ששולמה בהסכם הראשון, בתוספת תמורה בגין שחרור בעלי המניות מערבות.

למרות זאת קבע בית המשפט כי ההסכם הראשון תקף ויש לדווח עליו ועל התמורה בשנת המס בה נכרת.

לגרסת ביהמ"ש לא מדובר בחוזה מותנה, מאחר שההתניה הייתה בידי אחד הצדדים ולא בידי צד שלישי שאינו צד לחוזה, היה על המוכרים לדווח על מלוא הרווח מההסכם הראשון במועד כריתתו ועל ההפסד בעת החתימה על ההסכם השני, שגם הוא היווה אירוע מס.

כבוד השופטת ש. וסרקרוג ציינה את העיקרון המנחה בדיני המס, כי יש למסות עסקה לפי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית וכי הצורה הפורמאלית של ההסכמים אינה קובעת את תוצאת המס כאמור בפסיקות בית המשפט העליון פעמים רבות, ראה למשל ע"א מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ישראל ירושלים בע"מ. פקיד השומה רשאי לראות את העסקה באופן שונה מאשר הוצגה לו ע"י הצדדים עפ"י הדין הכללי לצד דיני המס.

לגישתו של ביהמ"ש ניתן אולי לראות בחוזה הראשון, חוזה עם "תנאי מפסיק", כאשר חוזה על תנאי, תלוי בקיומו של תנאי חיצוני. ולכן חוזה כאמור הוא תקף וניתן לאכיפה. מאחר שדיני המס מחייבים דיווח שנתי, נדחה הערעור ונקבע כי ההכנסה מהחוזה הראשון תמוסה.

בחוזה השני ויתרו המערערים על היתרה שאמורה הייתה להתקבל מהחוזה הראשון והסתפקו בסכום המקדמה מהחוזה הראשון, בתוספת סכום ששולם בגין הפטר מערבות.

ביהמ"ש החליט להעמיד את התמורה החייבת במס על סכום ההסכם השני, שזהה לסכום המקדמה שהתקבלה בהסכם הראשון בתוספת הסכום בגין הפטר מהערבות, תוך התייחסות למס ששולם בגין העסקה הראשונה. באופן שמסכום המס המתחייב בהסכם השני ינוכה סכום המס ששולם בגין ההסכם הראשון.

ולכן השומה בגין ההסכם השני הוגדלה רק בסכום ההפטר מהערבות.

יוצא אפוא, שהמערערים אמורים לשלם מס בגין שני ההסכמים בניכוי המס ששולם בהסכם הראשון, למרות שההסכם השני כולל ויתור והקטנת התמורה בחוזה הראשון, כלומר החוזה הראשון מוסה במלוא הסכום, למרות שהתקבלה מקדמה בלבד ויתרת הסכום לא שולמה.

זו בוודאי אינה התוצאה הכלכלית אותה יש למסות, כפי שציינה השופטת בהחלטתה, מאחר שהסכום שננקב בהסכם הראשון מוסה, למרות שלא התקבל בפועל.

בעניין אלדד שרון דובר על מכר מותנה של מקרקעין , המחלוקת הייתה לגבי יום המכירה, כשמדובר בהסכם מותלה (בקבלת היתר בנייה), לעניין חוק מיסוי מקרקעין. נקבע כי חוזה מותנה הוא חוזה שלם, כאמור בספרה של ד"ר שלו בדיני חוזים, אלא שתוצאותיו האופרטיביות מושעות ומושעה כוחו עד להתקיימות התנאי. יש לשאוף להרמוניה בין החוקים ומאחר שהחוזה שלם מההיבט החוזי, יש לראותו באותו אופן לעניין המיסוי. יום המכירה הוא יום כריתת החוזה, למעט אם מדובר בחוזה שלא נכנס לתוקפו כל עוד לא התקיים תנאי מסוים, כגון חוזה שקטין צד לו, או מנהל עיזבון ונדרש אישור בימ"ש, או מתן אופציה לרכישת הנכס בעתיד. גם אם זכאי הנישום לדחיית מס, ניתן אולי לחייבו בריבית והצמדה, תוך בחינת האפשרות לפטרו בהתאם לנסיבות. הוצע למחוקק להוסיף הוראת חוק בסוגיה.

לאחרונה, בעקבות חקיקה שנועדה לקדם פרויקטים של פינוי בינוי לפי תמ"א 38, נתנה במסגרת תיקון 69 לחוק מיסוי מקרקעין, הקלה במיסוי במקרים בהם ההסכמים מותלים בקבלת אחוזי בנייה נוספים, ידחה יום המכירה ליום אישור התוכנית.

בעניין אלישע בע"מ, שניתן ע"י כבוד השופטת ש. וסרקרוג בשנת 2006, הפעילה המערערת בית דיור מוגן. כאשר עפ"י ההסכם בין המערערת לדייר, בעת עזיבת הדייר את הבית או בעת פטירתו יושב לו 70% מהסכום ששילם. 30% הנותרים ישחקו בשיעור 2% לשנה, שיועברו כתשלום למערערת.

המערערת תבעה כי יותרו לה כהוצאות הפרשי השער בגין מלוא הסכום, בעוד שפקיד השומה הסכים להתיר הוצאות הפרשי שער בגין 70% מהסכם בלבד, בטענה שמדובר בהתחייבות לא וודאית, מאחר שהיא מותנית בעזיבת הדייר לפני תום 15 שנים ולכן הוצאות הפרשי השער בגין ה-30% הותרו רק במועד החזרת הסכום לדייר , כלומר על בסיס מזומן ולא על בסיס מצטבר.

ביהמ"ש טען כי הפרשי השער בגין ה-30% הנם חוב מותלה, כאשר עולה כי לחלק קטן מהדיירים הושב הסכום. לפיכך קבע ביהמ"ש כי הוצאות הפרשי השער בגין 30% מהפיקדון יותרו בעת תשלומם בפועל.

עיננו הרואות, כי כבוד השופטת ש. וסרקרוג החליטה להתיר את ההוצאה על בסיס מזומן ולא על בסיס מצטבר, כאשר מדובר בחוזה מותלה, למרות שבעניין פייגלין הוכרה ההכנסה מחוזה מותלה על בסיס מצטבר.

רשות המיסים לא פרסמה מעולם כללים למיסוי עסקאות מותנות ולכן קיימת אי וודאות לגבי מיסוי עסקאות אלה וכן עלול תשלום המס בטרם השלמת העסקה, לרבות קבלת מלוא התמורה לחיסרון כיס אצל הנישומים, שיאלצו לשלם מכיסם תשלומי מס בגין הכנסות ורווים שטרם מומשו והדבר נוגד גם את הרציו שבמיסוי.

נראה כי עדיף להתייחס לפאן הכלכלי של העסקה מבחינה מסויית, כפי שגישה זו אומצה בשנים האחרונות בפסיקות בתי המשפט בסוגיות מס. אין לעשות בהכרח הקבלה בין חוקי המס לדין הכללי, כדי שמבצעי עסקאות מותנות, לא יאלצו לשלם מס מכיסם, מבלי שנתקבלה מלוא תמורת העסקה, לרבות הפקת הרווח מהסקה שאותו יש לחייב במס, או במילים אחרות לדחות את מועד העסקה לצרכי מס למועד התקיימות התנאי המתלה. ואילו בעסקאות עם תנאי מפסיק חל אירוע המס במועד כריתת ההסכם, בכפוף לכך, שהועברו לקונה כל הסיכונים והתשואות הנובעים מהבעלות בנכס.

העיקרון שיש למסות עסקה לפי תוכנה הכלכלי ועל פי מהותה האמיתית חזר בפסיקות בית המשפט העליון פעמים רבות, ראה למשל ע"א מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ישראל ירושלים בע"מ.

בעניין דוד אהרוני שנדון בביהמ"ש העליון בשנת 2018, הוחכרו מקרקעין בתשלומים ושולם מס שבח על דמי חכירה מהוונים ונאמר ע"י ביהמ"ש כי התשלום שקול לתשלום שהיה מבוצע מידי שנה על דמי החכירה השנתיים. עצם ההיוון אינו מראה על עסקת אשראי בין החוכר למחכיר ולכן אין למסות את המחכיר במס הכנסה בגין הריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה השנתיים.

ביום 31/12/2018 הוציאה רשות המיסים חוזר מס' 19/2018 בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים.

החוזר דן במיסוי מכירת נכסים הוניים, שמתבצעת בתשלומים. עסקאות כאלה אמורות להתמסות עפ"י החוק במועד בו יצא הנכס מרשותו של אדם, קרי, במועד חתימת הצדדים על הסכם המכר, למרות שחלק מהתמורה משתלמת בעתיד. נעשתה אבחנה בין תמורה עתידית ידועה מראש לבין תמורה מותנית ובלתי ידועה.

בעסקאות בהן התמורה העתידית ידועה ואמורה להשתלם בעוד שנתיים ויותר ממועד החתימה על ההסכם המכר, ההתייחסות לעסקאות כאמור תהא שמדובר בשתי עסקאות, האחת היא מכר בסכום מהוון של התשלומים העתידיים שבגינה יש לשלם מס במועד המכירה והשנייה, עסקת אשראי, שמניבה הכנסות מימון , שבגינן יש לשלם מס בעת היווצרותן.

בעסקאות בהן התמורה העתידית מותנית ולא ידועה, ישולם מס תוך התעלמות מההתניה. יחד עם זאת, הנישום יכול לבחור לשלם מס לפי התקבול בפועל. חבות המס הנה במועד המכירה ובמועד התשלום או התקיימות התנאי, יתווספו ריבית והפרשי הצמדה. עסקאות אלו הנן רק כאלו שלא ניתן לאמוד את סכום המכר במועד המכירה. במסגרת עסקאות אלו לא יכללו עסקאות בהן הסכום ידוע שמותנה באישור רגולטורי ומועד התשלום אינו ידוע.

החוזר די מתאים לפסיקה, אך הוא דן במכירת זכויות בתאגיד בלבד. מן הראוי היה להתייחס לכלל ההכנסות ההוניות. כמו כן, אין התייחסות לעסקאות כאמור במסלול הפירותי.

אין ספק, שהחוזר ימנע חלק מהחיכוכים, שנוצרו בעבר בין הנישומים לרשות המיסים.