מיסוי עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי לפי פסיקת ביהמ"ש העליון

בעניין יקותיאלי ואח' קבע ביהמ"ש העליון בדעת רב ביום 29/6/21 כי בחישוב שווי המכירה לא יובא בחשבון רווח יזמי, כאשר מדובר בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, שבה בעל המקרקעין מוכר ליזם חלק מזכויותיו במקרקעין ובתמורה מקבל שירותי בנייה, שמסתכמים במספר דירות.

המחלוקת בין הצדדים נסבה לגבי שווי המכירה, האם יש להוסיף לעלויות הבנייה רווח קבלני סביר, או גם רווח יזמי.

המחלוקת נבעה בין היתר מהעובדה שבהוראת ביצוע 23/98 נאמר כי יש להוסיף רווח קבלני סביר.

לטענת רשות המיסים הוראת הביצוע פורסמה בתקופה שבה קבלן הביצוע היה גם היזם.

נשיאת ביהמ"ש קראה לרשות המיסים לעדכן את הוראת הביצוע למצב שבו יש הפרדה בין קבלן הביצוע ליזם.

בוועדת הערר נדחה הערר שהגישו המערערים יוסף יקותיאלי ואלומת שושנה בע"מ (להלן: "המערערים") , על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (להלן: "המשיב"), שדחה את השגתם.

יקותיאלי מכר לחברת אלומת שושנה בע"מ 55% מזכויותיו במקרקעין ובתמורה קיבל יקותיאלי 4 דירות בבניין שהוקם.

ועדת הערר העדיפה לכלול בשווי לצורכי מס שבח ומס רכישה, הן רווח קבלני מקובל והן רווח יזמי, למרות שצוין לגביו שהדעות חלוקות.

החישוב התבסס על השמאות מטעם רשות המיסים ולא על שמאות המערערים, מאחר שהיא נערכה בגישת ההשוואה המקובלת בפסיקה.

אין ספק שהמחיר ששולם עבור הנכס הנמכר בעסקאות קומבינציה אינו ברור, כשלצדדים לעסקה יש אינטרס להפחיתו, לשם הפחתת נטל המס ולכן נדרשת הערכה אובייקטיבית של שווי הזכויות שנמכרו במעמד חתימת עסקת הקומבינציה.

הצדדים לעסקה קיבלו תמורה זהה הן עבור מכירת הזכויות ע"י בעל המקרקעין והן לפי שירותי הבנייה שסיפק הקבלן, אך מאחר שבחוק נרשם ששווי המקרקעין שנמכרו הוא לפי הסכום שיש לצפות לו במכירתם, יוערכו המקרקעין שנמכרו לפי התמורה שנתקבלה ממכירתם.

מהלכת ברקאי וההלכה הפסוקה בעקבותיה עולה כי שווי התמורה הוא שווי שירותי הבנייה שצפויים להינתן לבעל המקרקעין בצירוף רווח קבלני מקובל ביום המכירה, ללא מרכיב הקרקע -ולא הדירות. לטענת ביהמ"ש הדבר עולה גם מהוראת הביצוע 23/98 שמחלקת את התמורה בין שירותי בנייה, לצד תשלומים בכסף או בשווה כסף.

לכן עמדת המשיב אינה תואמת את ההלכה הפסוקה.

הפעולות שעושים הצדדים מאוחר יותר בדירות, לרבות מכירתן אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה בעסקת הקומבינציה באופן רטרואקטיבי, כאמור בספרו של יוסף אדרעי- אירועי מס...

עתה פנה ביהמ"ש לבחון את הוראת הביצוע 23/98 , בה נאמר כי לצורך חישוב שירותי הבנייה יש להביא בחשבון תוספת בגין רווח קבלני סביר (15%-20%), בעוד שרווח קבלני הנו אחוזים בודדים בלבד לדברי הצדדים ואילו שיעור הרווח שצוינו היו רלוונטיים לשלהי שנו התשעים בהם הקבלנים היו גם היזמים. מאחר שמצב השוק השתנה, באפן שישנה הפרדה בין היזמים לקבלנים, מוצע לרשות המיסים לבחון את הוראת הביצוע האמורה.

ההבחנה בין רווח קבלני לרווח יזמי מצויה בהוראות ביצוע מיסוי מקרקעין נוספות מס' 7/2001 ו-11/2002.

לפיכך, נאמר ע"י ביהמ"ש כי בחישוב התמורה בעסקת מכר חלקי לצורך חישוב מס השבח והרכישה, לא יכללו את הרווח היזמי. כלומר, הערעור התקבל.