סתירת חזקת התא המשפחתי בחוק מיסוי מקרקעין עדכון אפריל 2021

חזקת התא המשפחתי משמעותה: יצירת פיקציה לצורכי מס, שיראו בני זוג וילדיהם הקטינים כתא משפחתי וזאת לעניין סעיפים 9 ו-49(ב) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק").

מדובר בחזקה שניתנת לסתירה הן לעניין מס שבח והן לעניין מס רכישה.

המחלוקת לגביי סוגיה זו נבחנה מספר פעמים בבתי המשפט השונים.

פסה"ד המנחה הנו בעניין שלמי, שניתן ע"י ביהמ"ש העליון בשלהי שנת 2014 ובו נקבעו כי ניתן לראות בפיקציה שנרשמה בסעיף 49(ב) בעניין התא המשפחתי כחזקה הניתנת לסתירה ולא כחזקה חלוטה, כאשר נטל ההוכחה מוטל על בני הזוג. קיומו של הסכם ממון בין בני הזוג הקובע הפרדה רכושית בין בני הזוג וביצוע בפועל של ההפרדה הרכושית בין בני הזוג סותר את הפיקציה, פסק הדין דן בבני זוג נשואים, ניתן להבין כי לו היה מדובר בידועים בציבור, ייתכן ואף אין צורך בהסכם ממון כדי לסתור את חזקת התא המשפחתי. כן נאמר, כי יש להתאים את פרשנות דיני המס למציאות החברתית הדינמית.

אין ספק, כי מדובר בשינוי מהותי לעומת פס"ד עברי, שנפסק בביהמ"ש העליון בשנת 2003, בו חזקת התא המשפחתי גברה על הנאמר בהסכם ממון.

בפס"ד פלם משנת 2004 שנפסק ע"י ביהמ"ש העליון, נדון עניינם של בני זוג, אשר לאישה הייתה דירה טרם הנישואים והם ערכו הסכם ממון, לפיו הדירה נותרה בבעלות האישה ובמהלך נישואיהם הם רכשו דירה נוספת. הבעל ביקש להחיל על חלקו בדירה שיעורי מס רכישה מופחתים בגין רכישת דירה יחידה ומנהל מיסוי מקרקעין סירב. הבעל הגיש ערר וועדת הערר קיבלה את גישתו. על החלטה זו הוגש ערעור לעליון ע"י מנהל מיסוי מקרקעין שנדחה, מאחר שזו דירתם הראשונה של בני הזוג כמשפחה ומאחר שלכל אחד מבני הזוג זכות להתייחסות נפרדת ועצמאית וכשנרכשה הדירה הראשונה ע"י בת הזוג, לא נעשה תכנון מס לא לגיטימי, כי הם עדיין לא היו בני זוג. נראה כי פס"ד פלם אף שהיה מעט לאחר פס"ד עברי, משקף גישה כלכלית ליברלית יותר.

העיקרון שבפס"ד שלמי יושם בוועדות ערר שנדונו בבתי המשפט המחוזיים כדלקמן:

- בעניין רפפורט משנת 2015 , היה מדובר בבני זוג נשואים, שערכו הסכם ממון טרם נישואיהם. לאישה היו שתי דירות בטרם נישאו והבעל רכש דירה לאחר הנישואין. המחלוקת נסבה על מס רכישה בגין מחצית הדירה אותה רכש הבעל, שביקש להכיר ברכישתה כדירתו הראשונה, לאור קיומו של הסכם ממון והוכחת הפרדה רכושית הלכה למעשה ע"י הנישומים בכך שגרו בדירת האישה. כ"א מהם מימן את רכישת דירתו ממקורותיו. האישה מימנה את פירעון המשכנתא ששמשה לרכישת אחת מדירותיה ע"י הכנסות מדמי שכירות, שקיבלה מדירה אחרת שבבעלותה ודמי השכירות מדירת הבעל הועברו לחשבונם המשותף למימון הוצאותיהם השוטפות ולאור הלכת שלמי. לפיכך, הוכח כי העורר סתר את הפיקציה של בני הזוג כתא משפחתי.

- בעניין אלעזר טויסטר משנת 2017 נחתם הסכם ממון בין בני הזוג לגבי דירותיה של האישה , ללא התייחסות לדירת הבעל וזמן רב לאחר רכישת מחצית הדירה ע"י הבעל ומכירתה ובעקבות פס"ד שלמי נחתם הסכם ממון נוסף שהתייחס גם לדירת הבעל, אשר לדעת ביהמ"ש נבע מטעם של תכנון מס. כמו כן הנישומים לא הצליחו להוכיח הפרדה רכושית בפועל, לרבות בגלל מימון רכישת מחצית הדירה מאחיו באמצעות משכנתא שנפרעה מחשבונם המשותף של בני הזוג בנוסף לתשלומים אחרים, כמו כן הועברו כספים בין הצדדים ועוד. לפיכך התייחס ביהמ"ש לבני הזוג כתא משפחתי אחד ולא אושר פטור ממס שבח.

- בעניין רועי בלנק משנת 2018 המחלוקת בין הצדדים הייתה לגבי קיום הפרדה רכושית בין ידועים בציבור שחיים יחד מספר שנים בדירת בת הזוג ויש להם ילדים משותפים. בן הזוג רכש את הדירה בטרם נוצר קשר זוגי בין הצדדים ולבת הזוג הייתה גם דירה לפני הקשר ביניהם ולאחר מיסוד הקשר ביניהם רכשה דירה נוספת וכן נחתם ביניהם הסכם ממון. לאחר מכן מכר בן הזוג את דירתו. בני הזוג הוכיחו הפרדה רכושית בפועל, מבחני העזר לבחינת ההפרדה הרכושית כוללים: מגורים משותפים, מימון רכישת כ"א מהדירות, תשלום משכנתאות ודמי שכירות ששולמו בגין הדירות, כאשר מבחנים אלו אינם רשימה סגורה. למרות שהסכם הממון נחתם מאוחר יותר, הוא שיקף גם את המצב קודם למועד חתימתו ולכן החתימה על ההסכם לא נעשתה משיקולי מס. כל אחד מהם ניהל חשבון בנק נפרד אליו הופקו דמי השכירות שקיבל כ"א מדירתו ואין לבני הזוג חשבון משותף. לפיכך העורר זכאי לפטור ממס שבח בהתאם לסעיף 49(ב) לחוק. יצוין

-

- בעניין קרן רוזנבוים משנת 2019 דובר על בני זוג שחתמו על הסכם ממון במועד נישואיהם, שלפיו שני נכסים שהיו בבעלות הבעל, שכללו דירת מגורים וחשבון בנק, שמקורם בירושה ובכספים שנצברו קודם לכן, יישארו בבעלותו גם במקרה של פרידה. בני הזוג ,שאלו להם נישואיהם הראשונים ונולדו להם ילדים, שמרו על הפרדה רכושית ביניהם. הם התגוררו בדירת הבעל שנכללה בהסכם הממון ומאוחר יותר נרכשה בתמורת מכירתה ובכספים שבחשבון הבנק שלו שנכלל בהסכם הממון דירה אחרת תחתיה.

כעשור מאוחר יותר רכשו בני הזוג דירה במשותף. המחלוקת בין העוררת למיסוי מקרקעין נסב על יישום ההלכה שנקבעה בשלמי. מיסוי מקרקעין סירב להכיר לעוררת כי רכישת חלקה בדירה המשותפת הנו כרכישת דירה יחידה לעניין מס רכישה, בין היתר עקב המגורים המשותפים של בני הזוג וילדיהם. יצוין כי הוכח כי התקיימה הפרדה רכושית אמיתית כאמור בהסכם הממון ויישומה לא נבע מתכנון מס. המגורים המשותפים אינם מעידים בהכרח על העדר הפרדה רכושית. אוזכרו החלטות בעניין צבי רפפורט ורועי בלנק, כי מגורים משותפים אינם מעידים בהכרח על העדר הפרדה רכושית. לטעמו של השופט ההפרדה הרכושית הרלוונטית לעניין חוק מיסוי מקרקעין, עיקרה בהפרדה קניינית במישור ההוני. יש להימנע מהטלת קנס על חברי התא המשפחתי בגלל עזרתם זה לזה במגורים משותפים, מאחר שהתא המשפחתי מושתת על יחסי אהבה ונתינה הדדיים. כי אם יידרשו לעמוד גם ברף של מגורים בנפרד, ההטבה תינתן רק לאלו שהממון בכיסם וכן נאמר כי לא ניתן לאכוף הפרדה כלכלית מלאה ומוחלטת בין בני זוג.

לפיכך, ביהמ"ש קיבל את הערר, כי העוררת הצליחה לסתור את הפיקציה של חזקת התא המשפחתי ויש לראותה כמי שרכשה מחצית מדירה יחידה.

מהסקירה הנ"ל ניתן לראות כי גישת בתי המשפט הנה ליברלית יותר, תוך התייחסות כלכלית נפרדת ועצמאית ביחס לכל אחד מבני זוג, בכפוף לקיומו של הסכם ממון והפרדה רכושית בפועל, בהתאם למספר מבחנים.

בע"א 4298/18 מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב ואח' נ' רועי בלנק ואח', ניתן ביום 20/4/21 פס"ד של ביהמ"ש העליון לגבי ערעורים שהגישה רשות המיסים על פס"ד רוזבוים ובלנק, ההחלטה התקבלה על דעת הרב ( השופטים גרוסקופף ואלרון ) כנגד דעתו החולקת של השופט הנדל. בדיון הורחבו הסוגיות שבמחלוקת בעניינים שנדונו ובקודמיהם.

שני הערעורים על פסקי הדין של ועדות ערר דנו באותה סוגיה והיא לגבי מיסוי רכישה או מכירת דירת מגורים יחידה ע"י בני זוג המתגוררים יחד, כאשר לבן הזוג שגם התגורר עימם הייתה דירה נוספת ובני הזוג טענו להפרדה רכושית ביניהם.

לטענת ביהמ"ש מדובר בסוגיה סבוכה ומצערת שמגיעה בפעם הרביעית לדיון בביהמ"ש העליון, מאחר שמדובר בפרשנות של הוראה אנאכרוניסטית ובלתי ראויה.

הערעורים נדחו הן מההיבט העקרוני והן מההיבט הפרטני. דהיינו ההלכה בעניין שלמי שהיא הרע במיעוטו תוותר על כנה. מאחר שאין עילה להתערב בקביעות העובדתיות, גם הפסיקה ריככה את כלל היחידה המשפחתית במיסוי מקרקעין - את תחולת הפטורים וההקלות במס שבח ובמס רכישה. לדברי ביהמ"ש על המחוקק לשקול את המרת מיסוי היחידה המשפחתית בהסדר הוגן וראוי יותר למיסוי משפחות.

לשון החוק בעניין הפטור לדירת מגורים מזכה ממס שבח ולעניין ההקלות במס רכישה ברכישת דירת מגורים יחידה די ברורות. נקבע כי יראו את בני הזוג וילדיהם עד גיל 18 כיחידה אחת. כאשר העניין אינו חל על בני זוג שגרים דרך קבע בנפרד וילדיהם שנישאו. הכלל חל גם על בני זוג שהם ידועים בציבור ואף על בני זוג מאותו מין.

כלומר בני זוג המתגוררים יחד הופכים לרוכש או מוכר אחד לפי העניין. כלומר הקשר הזוגי מהווה מעין קנס במס שבח ובמס רכישה.

הפסיקה הרחיבה את החריגים בעוד שניים, גם לחריג ההיסטורי, דהיינו לגבי דירות שנרכשו לפני תחילת הקשר בין בני הזוג. החריג הנוסף הוא טענת הפרדה רכושית בין בני הזוג, לפיו יש לפרש את כלל היחידה המשפחתית כקובע חזקה הניתנת לסתירה, אשר אין להחילה כאשר בני זוג קבעו הפרדה רכושית בהסכם יחסי ממון והוכח כי הפרדה זו נשמרת הלכה למעשה, דהיינו שאינה מלאכותית, אינה פיקטיבית והיא לא נזנחה במהלך החיים המשותפים לגבי נכסי המקרקעין שבבעלותם. כאשר מגורים משותפים אינם שוללים את תחולת ההפרדה הרכושית.

נקבע בפסיקה בעניין פלם ובעניין שלמי כי די בהפרדה רכושית חלקית, כאשר בשניהם בני הזוג תפקדו מבחינה כלכלית כתא משפחתי.

כלומר ביהמ"ש סבור כי עצם ההתנהלות הכלכלית השוטפת אינה שוללת את האפשרות לטעון להפרדה רכושית. גם המגורים המשותפים במקרים כאמור אינם שוללים את ההפרדה הרכושית לעניין המס.

יצוין כי בעניין רוזבוים בני הזוג שמרו על הפרדה רכושית מבחינה הונית אך יחד עם זאת, ניהלו משק בית משותף לכל דבר ועניין, כלומר חלקו בהכנסות ובהוצאות המשותפות.

בשני המקרים לא שולמו דמי שכירות ע"י מי מבני הזוג לבן זוגו בגין המגורים בדירת בן הזוג.

בימ"ש טוען כי ההפרדה הרכושית מתקיימת גם כאשר בי הזוג מנהלים משק בית משותף וחולקים בהכנסות ובהוצאות מטעמים שונים.

גם טענת רשות המיסים לנסות שלא לקבל את ההלכות שנקבעו בפלם ובשלמי ולנהוג לפי הלכת עברי נדחתה.

עיננו הרואות כי ביהמ"ש נתן משקל מהותי להפרדה הרכושית מבחינה הונית ופחות להתנהלות השוטפת של בני הזוג.