עסקאות שונות למכירת נכסים או למתן שירותים יכולות לכלול בהתקשרות החוזית בין הצדדים תנאים מתלים. כאשר השלמת ביצוע החוזה, לרבות ביצוע התשלום, תלויה בהתקיים תנאי מסוים, מוטל ספק בהשלמת העסקה ולכן קיים חוסר בהירות לגבי היבט המס.
הסכם מותלה לעומת הסכם אופציה
הסכם מותלה והסכם אופציה די דומים, באופן שבכל אחד מהם קיימות שתי מערכות הסכמיות - עיקרית ומשנית - כאשר ההסכם העיקרי טרם נכנס לתוקף וההסכם המשני נכנס לתוקף.
ההבדל המהותי:
- הסכם מותלה: מימוש ההסכם העיקרי תלוי בגורם חיצוני שאינו צד להסכם (כמו קבלת היתר ועוד)
- הסכם אופציה: מימוש ההסכם העיקרי תלוי ברצונו של רוכש האופציה
סוגי תנאים בחוזים
תנאי מתלה
כל עוד התנאי לא התמלא, החוזה אינו מחייב את הצדדים. התנאי המתלה אינו תלוי בצדדים לחוזה.
תנאי מפסיק
החוזה תקף ממועד חתימתו, אלא אם מתקיים התנאי המפסיק. בהתקיימותו - החוזה בין הצדדים פוקע וכל צד זכאי להשבה.
עמדת פקודת מס הכנסה
פקודת מס הכנסה אינה מתייחסת לעסקאות עם תנאי מתלה, הן לגבי הכנסות פירותיות והן לגבי הכנסות הוניות.
הפסיקה הרלוונטית
עניין קליין
בית המשפט קבע כי אין הצדקה כי מועד המכירה לפי סעיף 88 לפקודה יהיה שונה מהחוק האזרחי הכללי.
עניין כדורי
נקבע כי לגבי תשלום המס, יחול אותו מועד כמו במשפט האזרחי - כלומר בהתקיים התנאי המתלה.
עניין מלונות צרפת ישראל ירושלים
בית המשפט העליון חזר על גישה זו פעמים רבות, כפי שנקבע בע"א מנהל מס שבח אזור ירושלים נ' מלונות צרפת ישראל ירושלים בע"מ.
עסקאות בתשלומים - עניין דוד אהרוני (2018)
בעניין דוד אהרוני שנדון בבית המשפט העליון בשנת 2018, הוחכרו מקרקעין בתשלומים ושולם מס שבח על דמי חכירה מהוונים.
בית המשפט קבע כי התשלום שקול לתשלום שהיה מבוצע מידי שנה על דמי החכירה השנתיים. עצם ההיוון אינו מראה על עסקת אשראי בין החוכר למחכיר ולכן אין למסות את המחכיר במס הכנסה בגין הריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה השנתיים.
חוזר מס הכנסה 19/2018
ביום 31/12/2018 הוציאה רשות המיסים חוזר מס' 19/2018 בנושא עסקה למכירת זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים.
החוזר דן במיסוי מכירת נכסים הוניים שמתבצעת בתשלומים. עסקאות כאלה אמורות להתמסות על פי החוק במועד בו יצא הנכס מרשותו של אדם, קרי במועד חתימת הצדדים על הסכם המכר, למרות שחלק מהתמורה משתלמת בעתיד.
ההבחנה בין סוגי תמורה עתידית
תמורה עתידית ידועה מראש
בעסקאות בהן התמורה העתידית ידועה ואמורה להשתלם בעוד שנתיים ויותר ממועד החתימה על ההסכם המכר:
- עסקת מכר: בסכום מהוון של התשלומים העתידיים - יש לשלם מס במועד המכירה
- עסקת אשראי: מניבה הכנסות מימון - יש לשלם מס בעת היווצרותן
תמורה מותנית ובלתי ידועה
בעסקאות בהן התמורה העתידית מותנית ולא ידועה:
- ישולם מס תוך התעלמות מההתניה
- הנישום יכול לבחור לשלם מס לפי התקבול בפועל
- חבות המס הנה במועד המכירה
- במועד התשלום או התקיימות התנאי - יתווספו ריבית והפרשי הצמדה
הבהרה חשובה
עסקאות אלו הנן רק כאלו שלא ניתן לאמוד את סכום המכר במועד המכירה. במסגרת עסקאות אלו לא יכללו עסקאות בהן הסכום ידוע שמותנה באישור רגולטורי ומועד התשלום אינו ידוע.
הערות לחוזר
החוזר די מתאים לפסיקה, אך יש לציין מספר נקודות:
- החוזר דן במכירת זכויות בתאגיד בלבד
- מן הראוי היה להתייחס לכלל ההכנסות ההוניות
- אין התייחסות לעסקאות כאמור במסלול הפירותי
יתרון החוזר
אין ספק שהחוזר ימנע חלק מהחיכוכים שנוצרו בעבר בין הנישומים לרשות המיסים.
סיכום
- עסקאות עם תנאי מתלה מחייבות במס רק בהתקיים התנאי
- יש להבחין בין תמורה עתידית ידועה לבין תמורה מותנית
- חוזר 19/2018 מספק הנחיות למכירת זכויות בתאגידים
- התנאי המתלה דוחה את מועד חבות המס
שאלות נפוצות
מה ההבדל בין הסכם מותלה להסכם אופציה?
בהסכם מותלה, מימוש ההסכם תלוי בגורם חיצוני שאינו צד להסכם (כמו קבלת היתר). בהסכם אופציה, המימוש תלוי ברצונו של רוכש האופציה. בשניהם יש שתי מערכות הסכמיות - עיקרית ומשנית.
מתי חלה חבות המס בעסקה עם תנאי מתלה?
חבות המס חלה בהתקיים התנאי המתלה. כל עוד התנאי לא התמלא, החוזה אינו מחייב את הצדדים ואין חבות מס. זו גישת הפסיקה שאומצה בעניין קליין ובעניין כדורי.
מה קובע חוזר 19/2018 של רשות המיסים?
החוזר עוסק במכירת זכויות בתאגיד עם תמורות עתידיות. הוא מבחין בין תמורה ידועה מראש (שתטופל כמכר + אשראי) לתמורה מותנית (שבה ניתן לשלם לפי התקבול בפועל).
האם עסקה בתשלומים נחשבת לעסקת אשראי?
לא בהכרח. בעניין אהרוני נקבע שעצם ההיוון אינו מראה על עסקת אשראי. אולם לפי חוזר 19/2018, כאשר התמורה ידועה ותשולם בעוד שנתיים או יותר - מדובר בשתי עסקאות: מכר והלוואה.
