משיכות כספים על ידי בעלי מניות מחברות בשליטתם לעניין מס הכנסה, עשויות להיחשב הכנסה ממשכורת, משיכת דיבידנד או קבלת הלוואה. הסיווג משפיע באופן דרמטי על חבות המס, ולכן זהו נושא למחלוקות רבות בין נישומים לרשות המיסים.

הקריטריונים לסיווג משיכות בעלים

האבחנה לגבי סיווג משיכת הבעלים כאחת האפשרויות הנ"ל, נגזרת ממספר גורמים:

• אופי התנועות בחשבון משיכת הבעלים
• תנאי הריבית על המשיכות
• פירעון ההלוואה והריבית בפועל
• רישום ההלוואה בספרי החברה המלווה
• עריכת הסכם הלוואה פורמלי

מקור המחלוקת עם רשות המיסים

המחלוקת העיקרית בין הנישומים לבין רשות המיסים נובעת בעיקר במצבים הבאים:

• משיכות הבעלים אינן מחויבות בריבית, או מחויבות בריבית נמוכה מתנאי השוק
• המשיכות אינן נפרעות במשך זמן רב
• חלים שינויים ביתרת משיכות הבעלים
• משולמות הוצאות פרטיות של הבעלים מחשבון החברה

השלכות המס לפי סיווג המשיכה

פקיד השומה עשה שימוש בסמכותו מכוח סעיף 86 לפקודת מס הכנסה לצורך סיווג מחדש של משיכות הבעלים.

המסגרת החקיקתית

סעיף 3(ט)(1) לפקודה

בסעיף 3(ט)(1) לפקודה נרשם כי הלוואה כאמור תמוסה כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה. בתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 נקבעו שיעורי הריבית ודרך החישוב הן ביחס לעובדים מן המניין והן לעובדים שהם בעלי שליטה.

חלוקת דיבידנד לפי חוק החברות

חלוקת דיבידנד נבחנת על פי סעיף 302 לחוק החברות, התשנ"ט-1999, האם מדובר בחלוקה מותרת. בחוק נקבעו שני מבחנים לחלוקה מותרת:

• מבחן הרווח - האם לחברה יש רווחים ראויים לחלוקה
• מבחן יכולת הפירעון - האם החלוקה תפגע ביכולת החברה לעמוד בהתחייבויותיה

לפיכך, אם יש כוונה שהמשיכה תיחשב כדיבידנד, עליה לעמוד בשני הקריטריונים הללו, וכן הדיבידנד צריך להיות מוכרז ומחולק באופן יחסי (פרו-ראטה) לכל בעלי המניות לפי שיעור אחזקתם.

סקירת הפסיקה המרכזית

עמ"ה 133/97 גנן נ' פ"ש תל אביב 4

כבוד השופטת אופיר-תום קבעה:

במקרה זה בעל השליטה משך כספים מחברה ולא פרע את חובו, אלא בוצע גלגול כספים בין הבעלים לשתי חברות שבניהולו ובבעלותו. העברת הכספים לא נרשמה בספרי אחת החברות ולכן נקבע כי אין מדובר בהלוואה.

עמ"ה 1108/00 כרובי נ' פ"ש תל אביב 1

פקיד השומה ביקש לראות ביתרות חובה, שעמדו ללא תנועה משנת 1992 ועד 1997, הכנסה של המערער. גם לאחר הגשת הערעור ועד למתן פסק הדין בשנת 2002 לא הושבו הכספים.

כבוד השופטת אופיר-תום קבעה:

משלא עמד המערער בנטל להוכיח שמדובר בהלוואה, סווגה המשיכה כהכנסת עבודה.

ע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה

בית המשפט העליון הבהיר את ההבדל בין הלוואה לדיבידנד:

בית המשפט הכיר במשיכה כהלוואה מאחר שהיא עוגנה בהסכם מפורש, נרשמה כהלוואה בספרים, ושולמה ריבית שאף מוסתה כהכנסת ריבית בידי החברה.

ע"מ 414/10 יהושע שריג נ' פ"ש ירושלים

יתרות החובה של המערערים הלכו וגדלו במהלך השנים 2003-2005. יתרות החובה סווגו על ידי פקיד השומה כהכנסות מדיבידנד, בגלל:

• הגידול ביתרות החובה
• אי קיום הסכמי הלוואות
• אי תשלומי קרן וריבית בפועל

בערעור (ע"א 2657/13) נדחתה עמדת המערער, וביהמ"ש קבע כי צדק המשיב בסיווג יתרות החובה כדיבידנד.

ע"מ 18889-03-11 אליהו זינו נ' פ"ש באר שבע

המערער משך לכיסו כספים שהופקדו בפיקדון של חברה שבשליטתו. החברה לא דיווחה על ההכנסה והמערער לא דיווח כלל על המשיכה.

ב"כ המערער טען כי לא ניתן לסווג משיכה כדיבידנד אלא אם פעלה החברה בהתאם להוראות חוק החברות (מבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון).

ע"מ 1911-10-10 ש.י.שם טוב בע"מ נ' פ"ש ירושלים 1

המערערים משכו כספים במשך השנים מהחברה, כאשר בסופי שנה הוקטנו יתרות חו"ז הבעלים ובתחילת השנה שלאחר מכן הוגדלו שוב. פקיד השומה טען כי מדובר בפעילות מלאכותית.

נפסק כי המשיכות לא היו בגדר הלוואה, לא מבחינה כלכלית ולא מבחינה משפטית. המערערים לא הציגו שום מסמך המעיד על הסכמה לגבי מתן ההלוואות, תנאי התשלום ומועד ההחזר.

לא הוצגה כל תכלית מסחרית לרישום הפקדת הכספים בסוף שנת מס אחת ומשיכתם שוב בתחילת השנה העוקבת - המדובר בעסקה מלאכותית.

עמ"ה 62/86 רמי לב נ' פ"ש חיפה

כבוד השופט ביין תהה מדוע פקיד השומה עומד על כך שמדובר בהלוואה (סעיף 3(ט)) ולא מבקש לחייב במלוא הסכום כהכנסה. השופט הסביר:

כלומר, באינפלציה גבוהה יעדיפו פקידי השומה לראות במשיכות הלוואה, ובאינפלציה נמוכה יראו בכך משכורת או דיבידנד.

עמ"ה 1077/06 אמבולנס חנוך בע"מ נ' פ"ש חולון

כבוד השופט מגן אלטוביה קבע כי מאחר שהמערער לא הציג את הסכם ההלוואה ותנאי משיכות הבעלים, וכן לא הוכיח את קיום תנאי ההלוואה בפועל (פירעון), יש לחייבו במס בגין המשיכות.

פסק דין זה החמיר את הקריטריונים לסיווג משיכת בעלים כהלוואה, לרבות הטלת הנטל על הנישום להוכחת טענתו.

ע"א 8231/11 יוסף מושקוביץ נ' פ"ש חיפה

יוסף קיבל הלוואות מהחברה בה שימש כמנכ"ל, ולאחר שנים החוב לא הוחזר ולא נראו ניסיונות מצד החברה לגביית ההלוואות. מס הכנסה טען שיש לחייב את יתרת החוב כחוב שנמחל.

לגישת ביהמ"ש, אי נקיטת צעדים לגביית החוב מעידה על מחילת החוב. המס יחויב לפי סעיף 2(2) (הכנסת עבודה), או לפי סעיף 2(4) (דיבידנד), או לפי סעיף 2(10) (התעשרות אחרת).

לא ניתן היה לטעון כי מדובר בדיבידנד מאחר שהוא לא חולק באופן יחסי לכל בעלי המניות והחברה לא עמדה במבחן הרווחיות. לכן ראו במשיכות כמשכורת.

ע"א 4254/13 שמואל לוי ואח' נ' פ"ש ירושלים 3

נבחן האם העברות כספים על ידי חברת בת לשתי חברות אחיות מהוות משיכת דיבידנד או הלוואה. המערערת ראתה בכספים כמשיכות שלה וויתרה על השבת הכספים.

מהפסיקה לכללים - מה נדרש להכרה בהלוואה?

מסקירת הפסיקה עולים הקריטריונים להכרה במשיכת בעלים כהלוואה:

נטל ההוכחה - התפתחות הגישה

הגישה המסורתית

בעבר גישת בתי המשפט הייתה, כי כאשר יש רישום חשבונאי של הלוואה ורשות המיסים תבקש לטעון כי המדובר בהענקה (משכורת או דיבידנד) - יהיה מוטל עליה נטל ההוכחה.

בתי המשפט נטו לקבל טענה כי אין מדובר בהלוואה רק כאשר:

• בעל השליטה כפר בחובו לחברה ולא הייתה כוונה להשיבו
• דובר בהלוואות לצמיתות ללא כוונה לפורען

סעיף 155 לפקודה

גישתה של כבוד השופטת אופיר-תום מקבלת משנה תוקף לאור סעיף 155 לפקודה: כאשר ספרי הנישום תקינים, לרבות רישומי משיכות הבעלים, וחוות הדעת של רואה החשבון עליהם ללא הסתייגות - צריך פקיד השומה להצדיק את החלטתו, כלומר נטל הראייה והשכנוע עובר אל פקיד השומה.

עם זאת, במקרים בהם המחלוקת היא משפטית או שאינה נוגעת לרישום בספרים - אין תחולה לסעיף 155 ועל הנישום נטל הראיה.

הגישה המחמירה כיום

בשנים האחרונות הוחמרה גישת בתי המשפט לסיווג משיכות הבעלים כהלוואות. ביהמ"ש נותן משקל למהות הכלכלית ובוחן בפועל:

• האם ההלוואות נרשמו בספרי החברה
• האם נערכו הסכמי הלוואה
• האם בוצעו חיובי ריבית בפועל
• האם בוצע פירעון קרן ההלוואה והריבית
• האם יש תכלית עסקית אמיתית

היבטים נוספים

משיכות על ידי מקורבים

ביהמ"ש מתייחס למשיכות שבוצעו על ידי מקורבים כאילו בוצעו על ידי הבעלים עצמם.

חלוקה אסורה

ביהמ"ש מאפשר סיווג משיכה כדיבידנד לצורכי מס גם אם היה מדובר בחלוקה אסורה על פי חוק החברות.

הטבה בריבית

במידה וקיימת הטבה בריבית (ריבית נמוכה מהשוק) - גם היא תמוסה כהטבה לפי סעיף 3(ט).

סיכום והמלצות

שאלות נפוצות