בתחום מיסוי מקרקעין קיימים שני סוגי פיצול מרכזיים: פיצול פיזי (אופקי) ופיצול רעיוני (אנכי). הבנת ההבדלים ביניהם חיונית לתכנון מס נכון ולמניעת הפתעות בעת מכירת נכס מקרקעין.

מהו פיצול פיזי (אופקי)?

פיצול פיזי או פיצול אופקי משמעותו, כי לשם מתן פטור ממס שבח לדירת מגורים, יש להתייחס לדירת המגורים והקרקע המשמשת אותה, לרבות החצר והגינה השייכים אליה, כאל דירת מגורים מזכה.

לעומת זאת, אל יתרת הקרקע הנמכרת יש להתייחס כאל מכירת נכס נפרד שאינו זכאי לפטור ממס שבח, תוך התעלמות ממצבו הרישומי של הנכס.

מהו פיצול רעיוני (אנכי)?

פיצול רעיוני או פיצול אנכי מוסדר בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") ומשמעותו, כי במקרה שהנכס הנמכר כולל דירת מגורים וזכויות בנייה בלתי מנוצלות, יש לבצע פיצול לעניין הפטור הניתן לדירת מגורים מזכה.

הפיצול נעשה בין חלק התמורה עבור דירת המגורים לבין חלק התמורה עבור זכויות הבנייה הבלתי מנוצלות.

הפסיקה המרכזית בנושא פיצול רעיוני

עניין פלדמן - בית המשפט העליון

בעניין פלדמן פסק בית המשפט העליון, כי לפי החוק הקיים, אין יסוד לפיצול התמורה המתקבלת בידי המוכר, כאילו נתקבלה מקצתה בעד דירת מגורים ומקצתה בעד זכויות הבנייה. יצוין כי פסק הדין ניתן הרבה לפני הוספת סעיף 49ז לחוק.

עניין שוורץ וקופ"ח כללית

גם בפסקי דין שוורץ וקופ"ח כללית הודגש כי פיצול רעיוני מחייב הוראה מסמיכה בחוק.

ו"ע לסק

בו"ע לסק נאמר כי את סעיף 9(ה) לחוק הקובע כי "דין מס רכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 עד פרק שישי כדין המס" יש לפרש לפי לשונו, מיקומו בחוק ותכליתו החקיקתית.

כלומר, הוראות החוק לגבי מס שבח חלות גם לגבי מס רכישה, למעט הפטורים שנקבעו בפרקים הנ"ל, לרבות סעיף 49ז. גם מיקומו של הסעיף כמו שאר הפרק מעיד כי הוא עוסק במתן פטור לדירת מגורים מזכה. לכן הוראת סעיף 9(ה) אינה מאפשרת להחיל מכוח גזירה שווה את הוראות סעיף 49ז על מס רכישה.

שתי הגדרות לדירת מגורים - ו"ע ישעיהו קטן

בו"ע ישעיהו קטן, נאמר כי החוק כולל שתי הגדרות לדירת מגורים:

• ההגדרה בסעיף 1 - רלוונטית למס שבח, כאשר מדובר בדירת מגורים מזכה
• ההגדרה בסעיף 9(ה) - רלוונטית למס רכישה ומצריכה קיומם של שני מבחנים במצטבר

המבחנים לעניין מס רכישה

1. המבחן האובייקטיבי - משמעותו הרחבת הפוטנציאל למגורים
2. המבחן הסובייקטיבי (החשוב יותר) - כוונת הרוכש להשתמש בדירה למגורים

לעניין מס שבח אומץ המבחן הסובייקטיבי, אך לעניין מס רכישה לא נראה כי המבחן הסובייקטיבי התקיים, כי טרם בוצעה הריסה וטרם הוצא היתר בנייה.

פיצול פיזי - הפסיקה והמבחנים

ו"ע בושרי

בו"ע בושרי נדונה הסוגיה של פיצול תמורת מכירת דירת מגורים מזכה למכירת דירת מגורים ולמכר של זכות אחרת במקרקעין, כאשר נמכר בית מגורים קטן על מגרש של כחצי דונם בראש העין. בדיון שנערך לגבי פיצול פיזי ופיצול רעיוני נסקרה לא מעט פסיקה.

עניין שוורץ

אוזכר עניין שוורץ שבו נמכרה חלקה של 10 דונם כשעליה משק חקלאי ובית מגורים. התמורה פוצלה בין בית המגורים לשטח החקלאי, מאחר שייעוד החלקים היה שונה, למגורים וחקלאות.

עניין נסל

אוזכר עניין נסל, שבו נמכרה החלקה לשני קונים, כאשר את הבית בחזית לקונה אחד ואת שטח הגג ושטחים בחלק האחורי וזכויות הבנייה לחברה. למרות זאת נפסק כי פיצול פיזי ייערך רק במקרים של גודל לא סביר של דירת המגורים ומגרש שעולה על הגודל הממוצע באותו אזור.

עניין לובה ודוד ארליך

בעניין לובה ודוד ארליך נמכר מגרש של 1,750 מ"ר במרכז הכרמל ועליו בית מגורים, המכירה בוצעה לשלושה קונים, כאשר אחד רכש את בית המגורים ואילו שני האחרים רכשו את החלק האחורי כדי לנצל זכויות בנייה בלתי מנוצלות. בוצע פיצול של המכירה לשתי מכירות - האחת לבית המגורים והשנייה למקרקעין שאינם משמשים למגורים. נאמר כי השימוש בפיצול הפיזי ייערך רק במקרים ברורים של גודל לא סביר של מגרש שהנו בשטח דונם.

כלל האצבע - מתי מבצעים פיצול פיזי?

לכן גם בעניין בושרי הוחלט שלא לבצע פיצול (מגרש של כחצי דונם), תוך התעלמות מכוונות הקונה.

אי-סימטריה בין מס שבח למס רכישה

אין הכרח ששני הצדדים לעסקה ימוסו באופן סימטרי. כלומר, אם בוצע פיצול של העסקה לעניין מס שבח, אין הכרח לבצע פיצול גם לעניין מס רכישה, כאמור בו"ע לסק. זוהי נקודה חשובה לתכנון מס ולצפייה מראש של חבות המס בעסקה.

סיכום

• פיצול רעיוני (בין דירה לזכויות בנייה) - חל רק על מס שבח, לא על מס רכישה
• פיצול פיזי (בין דירה לקרקע עודפת) - רלוונטי רק במגרשים מעל דונם
• החצר והגינה נכללים ב"דירה" ולא יפוצלו
• ייתכן מיסוי לא סימטרי בין המוכר לקונה באותה עסקה
• פיצול רעיוני מחייב הוראה מסמיכה בחוק

שאלות נפוצות