מבוא
חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") מטיל חיוב במס על מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין. הבנת המושג "איגוד מקרקעין" חיונית לכל מי שעוסק בעסקאות נדל"ן באמצעות חברות.
הגדרת איגוד מקרקעין בחוק
"איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני על האגודות 1327.
"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין, למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה וקרן להשקעות במקרקעין (ריט).
מתי איגוד נחשב איגוד מקרקעין?
איגוד מוגדר כאיגוד מקרקעין כאשר כל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם נכסי מקרקעין, למעט אם מניות האיגוד רשומות למסחר בבורסה לניירות ערך.
אם לאיגוד נכסים נוספים שאינם נכסי מקרקעין (כגון מזומנים, אג"ח, ניירות ערך, מיטלטלין), שאינם משמשים לייצור הכנסתו - כלומר נייטרליים, או שהם משמשים לייצור הכנסה באופן ארעי או שהם טפלים ביחס למסת נכסיו - האיגוד עדיין ייחשב כאיגוד מקרקעין.
הרקע להוספת מיסוי איגוד מקרקעין
מיסוי פעולה באיגוד נוספה לחוק, מאחר שרבים נהגו להתחמק מהמס באמצעות העברת מניות בחברת "גוש חלקה" כתחליף להעברת המקרקעין שהוחזקו באותה חברה - ובכך לחסוך את תשלום מס הרכישה.
עמדת רשות המיסים - כלל ה-10%
עמדת רשות המיסים הייתה כי אם 10% מהנכסים האחרים של האיגוד אינם משמשים אותו למטרתו העיקרית, ייחשבו כטפלים ולא יילקחו בחשבון במבחן נכסי האיגוד.
גם כאשר האיגוד מנהל פעילות עסקית אחרת ששוויה נמוך מ-10% משווי החברה, הוא ייחשב איגוד מקרקעין.
השלכות הסיווג כאיגוד מקרקעין
- • עסקאות במניות האיגוד חייבות במס רכישה ומס שבח
- • בעוד שעסקאות במניות איגודים אחרים אינן חייבות במס רכישה
- • איגודים רגילים חייבים רק במס רווח הון
הלכת מלסרון - מבחן המהות
בעניין מלסרון הובהר כי מבחן אחוז הנכסים של 10% אינו מעוגן בחוק, ויש להעדיף את מבחן מהות הנכסים בפעולות האיגוד.
שלבי הבחינה לפי הלכת מלסרון:
- בחינת כל נכסי האיגוד והבחנה בין זכויות במקרקעין לנכסים אחרים
- מיון הנכסים האחרים בין נכסים המשמשים לייצור הכנסה לנכסים "נייטרליים" (שניתן להתעלם מקיומם)
- בחינה האם הנכסים המשמשים לייצור הכנסה משמשים למטרתו העיקרית של האיגוד
- אם אינם משמשים למטרה העיקרית - הם טפלים ומתעלמים מהם
מסקנה: מדובר במבחן מהותי ולא רק כמותי.
פסק דין גזית גלוב - מרכזי קניות
בפסק דין גזית גלוב ואח' (מליסרון, אלדר נכסים וסגל תרצה) נדונו ארבעה ערעורים לגבי עסקאות הקצאת מניות בחברות המחזיקות מרכזים מסחריים.
השאלה המרכזית: האם למרכז קניות או לחברה המחזיקה בו עשויים להיות נכסים בלתי מוחשיים שאינם זכויות במקרקעין? האם פעילות עסקית ומוניטין מהווים נכסים עצמאיים או חלק אינטגרלי מהמקרקעין?
קביעות בית המשפט העליון:
- מרכזי הקניות משכירים שטחי מסחר ומזה מתקבל רוב הכנסותיהן
- הפעילות העסקית קשורה למקרקעין ומהווה חלק אינטגרלי מהשכרת הנכסים
- ה"עסק החי" נטמע בזכות במקרקעין ומקדם את המטרה העיקרית של רווח מדמי שכירות
- לא הוכר קיומו של מוניטין כנכס נפרד
- הפסד נחשב כנכס נייטרלי ואין להתחשב בו
- פעילות עסקית תוכר כנכס רק כאשר אינה טבועה במקרקעין
הביקורת על ההלכה
העברת מניות באיגוד מקרקעין נועדה במקורה לחסום העברת מניות באיגודים שהחזיקו במקרקעין באופן פסיבי.
כעת הורחבה היריעה על ידי בתי המשפט, באופן שהיא כוללת גם גופים עסקיים העושים במקרקעין פעילות עסקית ענפה שאינה החזקה פסיבית.
דוגמה לעיוות:
איגוד מקרקעין המחזיק בדירות רבות ומשכיר אותן - לפי הפסיקה האחרונה, הכנסת האיגוד תיחשב כהכנסה מעסק. אולם בעת העברת מניות באיגוד, הוא יחויב במס רכישה בטענה שהכנסתו העסקית "טבועה במקרקעין". כלומר, בעת ההשכרה - ההתייחסות היא כעסק, בעוד שבהעברת מניותיו - ההתייחסות היא כמחזיק מקרקעין.
סיכום
- • איגוד מקרקעין הוא איגוד שכל נכסיו הם זכויות במקרקעין
- • המבחן הוא מהותי ולא רק כמותי (10%)
- • נכסים "נייטרליים" או "טפלים" לא נספרים
- • פעילות עסקית הטבועה במקרקעין אינה נחשבת כנכס נפרד
- • פסק דין גזית גלוב הגדיל את חוסר הוודאות בסיווג איגוד כאיגוד מקרקעין
שאלות נפוצות
מהו איגוד מקרקעין?
איגוד מקרקעין הוא חברה, שותפות או אגודה שכל נכסיה, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. נכסים נייטרליים או טפלים אינם נספרים במבחן זה.
מה ההשלכות של סיווג כאיגוד מקרקעין?
עסקאות במניות איגוד מקרקעין חייבות במס רכישה ומס שבח, בעוד שעסקאות במניות איגודים רגילים חייבות רק במס רווח הון ואינן חייבות במס רכישה.
האם מבחן ה-10% מעוגן בחוק?
לא. בהלכת מלסרון נקבע כי מבחן 10% אינו מעוגן בחוק, ויש להעדיף מבחן מהותי הבוחן את טיב הנכסים ותפקידם בפעילות האיגוד.
האם מוניטין של מרכז קניות נחשב לנכס נפרד?
לא. בפסק דין גזית גלוב נקבע כי מוניטין ופעילות עסקית של מרכזי קניות נטמעים בזכות במקרקעין ואינם מהווים נכס עצמאי נפרד.
