מבוא
פתיחת שומה על פי סעיף 147 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") תיעשה בצמצום ובנסיבות מיוחדות וחריגות. מאחר שמחד גיסא, יש לנישום אינטרס הסתמכות על השומה הסופית שהוצאה לו, אך מאידך גיסא, קיימים אינטרסים ציבוריים לפגיעה בהסתמכות זו - ולכן יש לבחון את האיזון הראוי בין האינטרסים השונים.
מהו סעיף 147 לפקודה?
סעיף 147 לפקודה מאפשר למנהל רשות המיסים (להלן: "המנהל" או "הנציב") ביזמתו או לבקשת הנישום לפתוח שומות עד מועד מסוים, או מאוחר יותר לגבי נישומים שהורשעו בעבירות מסוימות לפי הפקודה, או שהוטל עליהם כופר.
כלומר: למנהל ניתן אמצעי להתערב בשומות שנערכו על ידי פקידי השומה לפי שיקול דעתו.
השאלה המתבקשת היא: האם יכול המנהל להשתמש בסמכותו באופן חופשי, או שיש מגבלות לשימוש בסמכותו זו?
קובץ הפרשנות לפקודה
קובץ הפרשנות לפקודה לגבי סעיף 147 מדגיש בעניין סמכות הנציב לעיין ולתקן:
- השימוש בסעיף 147 לפקודה ייעשה רק במקרים חריגים
- לאחר שיקול דעת מעמיק וממצה של המקרה הספציפי
- התייחסות להיבטי המנהל התקין ולשיקולי המדיניות הציבורית הראויה
- אין לנקוט בהליך פתיחת השומה, אלא אם תיווצר תוספת מס בסכומים מהותיים
- יש להימנע מפתיחת שומה בהסכם, אלא אם ההסכם מבוסס על מידע מוטעה או חסר
לגבי שומות בהסכם: על המנהל להשתכנע כי קיימת הצדקה מיוחדת לפתיחת השומות, תוך הבאה בחשבון של צפיית הנישום לסיום ההליכים השומתיים כלפיו עם חתימתו על הסכם שומה.
הפסיקה המרכזית: הלכת דן מרום
בעניין דן מרום ואח' נאמר על ידי בית המשפט העליון:
"יש לפרש בצמצום את סמכות הנציב לפתוח שומה על פי סעיף 147 ולהתירה רק בנסיבות מיוחדות וחריגות. מרגע ששומה הפכה סופית, קיים אינטרס להסתמך על השומה, ופתיחת שומה זאת על ידי הנציב תיעשה רק כאשר השיקולים והאינטרסים הציבוריים יצדיקו פגיעה בהסתמכות זו."
סעיף 147 לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדלו של פקיד השומה בטיפול בשומת הנישום, וכאשר לא התקיימו כל נסיבות מיוחדות אחרות הרובצות לפתחו של הנישום אשר יצדיקו את פתיחת השומה.
הלכת איתמר מחלב - פתיחת שומה בהסכם
בעניין איתמר מחלב שנדון בבית המשפט העליון, השאלה המרכזית הייתה: האם רשאי הנציב להורות על ביטול שומות בהסכם לפי סעיף 147 לפקודה, כאשר התברר כי הסכמת פקיד השומה ניתנה בגלל טעות משפטית, שהתבטאה בגביית מס מופחת מהנישומים.
בית המשפט המחוזי קיבל את ערעור הנישומים וביטל את החלטת הנציב, ולכן הוגש ערעור על ההחלטה על ידי רשות המיסים לבית המשפט העליון.
קביעות בית המשפט העליון
"סמכותו של נציב מס הכנסה לעיין מחדש בשומה מוסכמת, לפי סעיף 147 לפקודה, קיימת, אפוא, גם כאשר נפלה טעות מצדו של פקיד השומה, אם כי סמכות זו תופעל בצמצום, תוך מתן משקל לאינטרס ההסתמכות של הנישום ולחובת ההגינות של הרשות."
בתיק זה התקיימו הנסיבות החריגות המצדיקות עיון מחדש בשומות המוסכמות, שעמדו, במועד עשייתן, בסתירה לדין, תוך פגיעה בעקרון גביית מס אמת ושוויון לפי החוק.
דעת המיעוט - השופט דנציגר
השופט דנציגר שהיה בדעת מיעוט סקר את הסוגיה באופן מעמיק וציין:
- שומה שבהסכם היא הסכם פשרה שנעשה בין פקיד השומה והנישום לאחר דיון בהשגה
- מדובר בהסכם פשרה סופי בין אדם פרטי לגוף ציבורי
- ייתכנה התנגשות בין דיני החוזים למשפט הציבורי
- הסמכות שבסעיף 147 נועדה לאפשר לנציב לתקן שומות רגילות ולא שומות שבהסכם
- הנטל המוטל על רשות ציבורית להשתחרר מהסכם בשל טעות בכריתתו הוא נטל מוגבר וכבד יותר מזה המוטל על הפרט
עמדת השופט דנציגר:
על הרשות לקחת אחריות על טעות משפטית של פקיד השומה, שלא נגרמה עקב מידע חסר או שגוי מצד הנישום. לכן יש להעדיף את עיקרון ההסתמכות של הנישום.
דעת הרוב
דעת הרב (השופטים רובינשטיין ופוגלמן) טענה כי יש ליצור איזון בין:
- האינטרס הציבורי של גביית מס אמת
- שמירה שהציבור לא יינזק מטעות בתום לב של פקיד השומה
- שוויוניות עם נישומים אחרים
- אינטרס ההסתמכות של הנישום
התוצאה: הוחלט לפתוח את הסכם השומות ולחייב את הנישומים במחצית הסכום השנוי במחלוקת על דרך הפשרה - וזאת בין היתר בגין האשם התורם של רשות המיסים.
פסיקה נוספת
עניין אייזינגר
נפסק כי עפ"י ההלכה פתיחת שומה רגילה תתאפשר בצמצום ותותר רק במקרים מיוחדים, ופתיחת שומה בהסכם עקב טעות תבוצע בצמצום ניכר עוד יותר. לכן כשטעה פקיד השומה בהסכם שהיה בניגוד להלכה, המערער לא ייענש על חטאו של פקיד השומה, תוך פגיעה באינטרס ההסתמכות וסופיות השומה.
עניין יורם באומן
נפתחו שומות שהתקבלו כמוצהר ולא שומות שבהסכם. לכן לגישת בית המשפט הפגיעה בהסתמכות קלה יחסית, סכום הפרש המס היה גבוה, ומחדל רשות המיסים היה בכך שהפעילה שיקול דעת מוטעה בניתוח העובדות וקיימת סטייה מהמצג העובדתי שהוצג על ידי הנישומים בעת אישור השומות.
עניין צ.א.ג. תעשיות
לא התקבל ערעור רשות המיסים לעניין פתיחת הסכמי השומות, מאחר שבעת עריכת השומות טרם נתקבל פסק דין בעניין פרל. לכן אף לשיטת דעת הרב בעניין מחלב, היה על רשות המיסים להעדיף את אינטרס ההסתמכות של הנישום על פני האינטרס הציבורי לגביית המס - ולכן לא היה מקום לפתיחת השומה.
עניין אילן שילוח
נתבע על ידי רשות המיסים לפתוח שומות שבהסכם בגין תקבול אי תחרות שסווג כהוני. מאחר שבמועד כריתת ההסכם לא הייתה פסיקה חד משמעית בנושא, לא הייתה טעות משפטית מהותית. גם אם הייתה טעות, אינטרס ההסתמכות היה כה חזק שפתיחת השומה בחלוף ארבע וחצי שנים ממועד חתימתו לא יכולה לעמוד בדרישת ההגינות המוגברת הכרוכה בפתיחת שומה שבהסכם לפי סעיף 147 לפקודה.
סיכום והמלצות מעשיות
מה לעשות אם רשות המיסים רוצה לפתוח הסכם שומה?
- • אל תוותרו בקלות - הפסיקה מגבילה משמעותית את יכולת הרשות לפתוח הסכמים
- • טענו לאינטרס ההסתמכות על ההסכם
- • הדגישו אם מדובר בטעות משפטית של פקיד השומה ולא במידע מוטעה שמסרתם
- • בדקו כמה זמן חלף מחתימת ההסכם - ככל שעבר יותר זמן, כך אינטרס ההסתמכות חזק יותר
- • בחנו האם בזמן חתימת ההסכם הייתה פסיקה ברורה בנושא
- פתיחת שומה לפי סעיף 147 תיעשה בצמצום ובנסיבות מיוחדות וחריגות
- שומה בהסכם מקבלת הגנה חזקה יותר משומה רגילה
- טעות משפטית של פקיד השומה אינה בהכרח מצדיקה פתיחת הסכם
- על הרשות לקחת אחריות על טעויותיה
- ייתכן "פיצול" של הסכום השנוי במחלוקת לאור אשם תורם של הרשות
שאלות נפוצות
מתי יכול נציב מס הכנסה לפתוח שומה שנסגרה בהסכם?
פתיחת שומה מוסכמת לפי סעיף 147 תיעשה בצמצום ורק בנסיבות מיוחדות וחריגות. יש לאזן בין אינטרס ההסתמכות של הנישום על סופיות ההסכם לבין האינטרס הציבורי של גביית מס אמת.
האם טעות משפטית של פקיד השומה מצדיקה פתיחת שומה?
לפי הלכת מחלב, טעות משפטית יכולה להוות נסיבות מיוחדות לפתיחת שומה, אך יש להשתמש בכך בצמצום. דעת המיעוט (השופט דנציגר) סברה שעל הרשות לקחת אחריות על טעויות משפטיות שלה.
מה קובעת הלכת מרום לגבי סעיף 147?
הלכת מרום קבעה כי יש לפרש בצמצום את סמכות הנציב לפתוח שומה לפי סעיף 147, וסעיף זה לא נועד לפתוח שומה כאשר הפתיחה נובעת אך ורק ממחדלו של פקיד השומה בטיפול בשומה.
מה לעשות אם רשות המיסים רוצה לפתוח הסכם שומה?
אל תוותרו בקלות. הפסיקה מגבילה משמעותית את יכולת הרשות לפתוח הסכמים. טענו לאינטרס ההסתמכות, במיוחד אם מדובר בטעות משפטית של פקיד השומה ולא במידע מוטעה שמסרתם.
